ITPP1/443-188a/13/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Od 1991 r. prowadzi działalność usługową, której głównym przedmiotem są "Pogrzeby i działalność pokrewna, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych" (PKWiU 96.03). Spółka prowadzi rejestrację fiskalną wykonanych usług z zastosowaniem drukarek fiskalnych, ponieważ wszyscy klienci (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) żądają faktur na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy o VAT. Obrót jest "fiskalizowany" w dniu wykonania usługi (pogrzebu) na podstawie art. 19 ust. 1, a zapłata za wykonane usługi następuje w różnej formie, często bezgotówkowo lub gotówką z przedłużonym terminem płatności. W 2012 r. Spółka wygrała przetarg zorganizowany przez Gminę na administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego. Na podstawie podpisanej w dniu 29 lutego 2012 r. umowy z Gminą, Spółka zobowiązana jest do wykonania szeregu czynności (enumeratywnie 27) na rzecz zamawiającego, m.in.: prowadzenie racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi (wytyczanie pól grzebalnych zgodnie z wymiarami określonymi w odpowiednich przepisach, wytyczanie rzędów na kwaterach grzebalnych, wytyczanie odstępów między grobami, wykorzystywanie do ponownego pochówku pól grzebalnych nieopłaconych po upływie 20 lat, wyznaczanie rezerwacji pól grzebalnych, wszystko w ramach kwater wyznaczonych przez Gminę), pobieranie opłat za korzystanie z cmentarza i urządzeń cmentarnych w wysokości określonej przez Burmistrza Miasta i Gminy, bieżące prowadzenie ewidencji tych opłat oraz przekazywanie ich do kasy Urzędu Miasta i Gminy lub na konto Gminy w terminie do 10. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni wraz z rozliczeniem (rozliczenie to uprzednio należy przedłożyć do sprawdzenia i akceptacji upoważnionemu przez Burmistrza Miasta i Gminy pracownikowi Referatu Gospodarki Przestrzennej i Ochrony Środowiska), pobieranie należności za przedłużenie miejsca na kolejne 20 lat, prowadzenie ksiąg cmentarnych w formie pisemnej i elektronicznej, bieżące utrzymanie czystości cmentarza, kaplicy i chodników wzdłuż cmentarza, systematyczne wykaszanie traw na terenie cmentarza, odchwaszczanie alejek i terenów wokół drzew i nasadzeń, wykonywanie prac korekcyjno-pielęgnacyjnych drzew i żywopłotów, wykonywanie systematycznej konserwacji i drobnych napraw obiektów, urządzeń, instalacji, ogrodzenia i nawierzchni alejek, usuwanie opadłych liści i odśnieżanie, usuwanie lodu i posypywanie piaskiem chodnika i dojazdu do cmentarza oraz głównych alejek na cmentarzu, wywóz nieczystości i ponoszenie związanych z tym kosztów, ponoszenie bieżących kosztów zużytej energii elektrycznej i wody, otwieranie i zamykanie bram cmentarza itd. W umowie Spółka nazywana jest "Administratorem". Za wykonanie przedmiotu umowy Spółka otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne opodatkowane stawką VAT 23%, płatne na podstawie faktury wystawianej przez Spółkę. W treści faktury nazwa wykonywanej usługi to "Administrowanie i utrzymanie cmentarza w K.". Wynagrodzenie ryczałtowe obejmuje wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotu zamówienia, w tym ryzyko Spółki z tytułu oszacowania wszelkich kosztów związanych z realizacją przedmiotu umowy, a także innych czynników mających lub mogących mieć wpływ na koszty. Wynagrodzenie Spółki nie jest w żaden sposób uzależnione od ilości pochówków, wniesionych opłat za przedłużenie prawa do grobu i tym samym od kwoty pobranych przez Spółkę i przekazanych Gminie opłat. Spółka nie ma wpływu na wysokość opłat i ich kalkulację. Spółka nie otrzymuje prowizji, marży ani innego wynagrodzenia za zebrane i przekazane Gminie opłaty. Procedura poboru opłat przebiega następująco:

* klient (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) zgłasza pracownikowi Spółki (biuro administracji cmentarza jest jednocześnie biurem zakładu pogrzebowego Spółki) zamiar wniesienia opłaty za wykorzystanie pola grzebalnego do pochówku lub na kolejne 20 lat lub przez przedsiębiorcę - opłaty za wjazd na cmentarz,

* wszyscy klienci (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) żądają faktur (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT), ponieważ wnoszone opłaty obejmują okres 20 lat, a przedsiębiorcy otrzymują faktury zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy,

* Spółka nie ma pełnomocnictwa Gminy do wystawiania faktur w jej imieniu i nie wystawia takich faktur,

* klient na piśmie zleca Spółce załatwienie wszelkich czynności związanych z odebraniem i opłaceniem faktury za korzystanie ze cmentarza i udziela Spółce pełnomocnictwa do zastępowania go przed Urzędem Gminy,

* klient podaje w zleceniu wszystkie dane niezbędne do wystawienia faktury, które Spółka przekazuje Gminie,

* pracownik Spółki zanosi podpisane przez klienta zlecenie do Urzędu w dniu zgłoszenia,

* Gmina (upoważniony pracownik Urzędu) na podstawie zlecenia od klienta wystawia fakturę za "wykorzystanie pola grzebalnego" lub "opłatę za grób na kolejne 20 lat" lub "odnowienie opłat za grób" lub "rezerwację pola grzebalnego" w trzech egzemplarzach,

* jeden egzemplarz pozostaje w Urzędzie Gminy, jeden egzemplarz otrzymuje bezzwłocznie klient, jeden egzemplarz Spółka pozostawia w dokumentacji własnej celem sporządzenia rozliczenia, o którym mowa w umowie z Gminą,

* pracownik Spółki pobiera gotówkę od klienta lub przyjmuje oświadczenie o rozliczeniu bezgotówkowym; w przypadku przyjęcia gotówki wystawia dokument k.p. (Kasa Przyjmie), na bieżąco sporządza raport kasowy i zestawienie faktur odebranych z Urzędu,

* na koniec miesiąca główna księgowa Spółki sprawdza dokumentację prowadzoną przez pracownika administracji cmentarza z dokumentami źródłowymi i przekazuje sporządzone zestawienie do akceptacji przez upoważnionego pracownika Urzędu oraz przelewa zebrane kwoty na konto Gminy zgodnie z umową.

Ww. opłaty do dnia złożenia wniosku nie są ewidencjonowane na kasie fiskalnej ani przez Spółkę, ani przez Gminę. Oba podmioty są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT. Gmina posiada dwie kasy fiskalne, na których rejestruje usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oprócz ww. opłat cmentarnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Stanowisko Spółki.

Ad. 1. W sprawie bezsporne jest, że podatnikiem VAT od sprzedaży usług za korzystanie z cmentarza komunalnego jest Gmina. Spółka podkreśliła, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, w tym wypełnienie dyspozycji zawartej w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółkę łączy z Gminą umowa o "Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego w K.". Cmentarz komunalny w K. jest nieruchomością, której właścicielem jest Gmina. Zdaniem Spółki, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w celu określenia charakteru tej umowy oraz wynikających z niej praw i obowiązków Spółki. Zarządzanie nieruchomością polega między innymi na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, w tym bieżącego administrowania nieruchomością, jak również czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz do uzasadnionego inwestowania w tę nieruchomość (art. 185 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) oraz prawo reprezentowania właściciela. Zarządzanie nieruchomością to szerszy zakres czynności niż administrowanie. Administrowanie nieruchomością to wyłącznie prowadzenie bieżących czynności związanych z obsługą nieruchomości. Jest to przejęcie większości obowiązków związanych z utrzymaniem, a pozostawienie właścicielowi wszelkich decyzji dotyczących nieruchomości. Administrowanie nieruchomością to rodzaj zarządzania nieruchomościami o wąskim zakresie, bez prawa reprezentowania właściciela, ograniczającym się do załatwiania spraw bieżących. Zapisy w treści umowy z dnia 29 lutego 2012 r. pomiędzy Gminą i Spółką potwierdzają jej charakter: administrowanie i utrzymanie. Spółka nie zarządza aktywnie majątkiem właściciela Gminy ulokowanym w nieruchomości i zarząd taki nie jest objęty zakresem łączącej strony umowy. Gmina zlecając Spółce "administrowanie", a nie "zarządzanie" nieruchomością, nie upoważniła Spółki do sprzedaży w jej imieniu i na jej rzecz usług za korzystania z cmentarza i urządzeń cmentarnych stanowiących majątek Gminy. Spółka nie jest pośrednikiem w sprzedaży w imieniu zleceniodawcy. Spółka nie ma wpływu na wysokość opłat i ich kalkulację. Ich wysokość określa zarządzenie Burmistrza Miasta i Gminy. Spółka nie ma pełnomocnictwa Gminy do wystawiania faktur w jej imieniu, a cała sprzedaż jest fakturowana przez Gminę. Umowa upoważnia Spółkę jedynie do przekazywania zapłaty nazywanej w umowie raz "pobieraniem opłat", a następnie "pobieraniem należności" za sprzedaż dokonywaną przez Gminę.

Odrębną kwestią pozostaje wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę za administrowanie i utrzymanie cmentarza. Wynagrodzenie ryczałtowe obejmuje wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotu zamówienia (przede wszystkim utrzymanie cmentarza, w tym opłaty za wodę, energię i wywóz śmieci, usługi porządkowe, płaca pracownika administracji), w tym ryzyko Spółki z tytułu oszacowania wszelkich kosztów związanych z realizacją przedmiotu umowy, a także innych czynników mających lub mogących mieć wpływ na koszty. Wynagrodzenie Spółki nie jest w żaden sposób uzależnione od kwoty zebranych przez Spółkę opłat i należności. Spółka nie otrzymuje prowizji, marży ani innego wynagrodzenia za zebrane opłaty i należności. Spółka otrzymuje stałe wynagrodzenie ryczałtowe za całą, kompleksową usługę nazwaną "Administrowanie i utrzymanie cmentarza" świadczoną na podstawie umowy z Gminą. Zdaniem Spółki, to na Gminie spoczywa obowiązek rejestracji fiskalnej obrotu z tytułu sprzedaży opłat za korzystanie z cmentarza w dacie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (najprościej przy zastosowaniu drukarki fiskalnej), a rejestrowanie kwot pieniężnych przez Spółkę utrudniałoby tylko właściwe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Spółka wskazała również, że przekazywanie Gminie fiskalnych raportów kasowych, na których ewidencjonowana byłaby sprzedaż zarówno Spółki jak i Gminy, byłoby naruszeniem tajemnicy handlowej dotyczącej przychodów Spółki z pozostałej działalności. Poza tym konieczność statystycznego odejmowania kwot obrotu z fiskalnych raportów kasowych zarówno przez Gminę, jak i przez Spółkę do celów sporządzania deklaracji VAT, utrudniałaby tylko prawidłowe rozliczenie i odprowadzenie podatku należnego VAT, a zadaniem i intencją stosowania urządzeń fiskalnych jest ułatwienie tego procesu. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie łączącej z Gminą umowy o "Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego" w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma obowiązku rejestracji pobranych, przedmiotowych kwot pieniężnych na własnych urządzeniach fiskalnych.

Ad. 2. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei art. 2 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii. Z definicji tej wynika zdaniem Spółki, że pieniądze nie są towarem i ich przekazanie między Spółką a Gminą nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 5 ustawy. "Fizyczna" czynność przekazania kwot pieniężnych jest poza zakresem działania ustawy o VAT, a zatem nie podlega rejestracji w kasie fiskalnej Spółki. Raporty kasowe i bankowe sporządzane przez Spółkę spełniają wymogi prowadzenia ewidencji obrotu pieniężnego określonego w umowie z Gminą i odpowiednich przepisach. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Spółka pobierając należność, zapłatę od klientów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) za usługę świadczoną i fakturowaną przez Gminę i przekazując je podatnikowi (Gminie), świadczy usługę pośrednictwa finansowego zdefiniowaną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy ("usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług") jako nieodłączny element składowy obowiązków wynikających z łączącej strony umowy o "Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego w K.". Na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku VAT obowiązkowi rejestracji na urządzeniach fiskalnych podlega obrót oraz kwoty podatku należnego. To obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT rozumiany jako kwota należna ze sprzedaży zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 ustawy oraz kwoty podatku należnego podlegają obowiązkowi rejestracji w urządzeniach fiskalnych, a nie przepływ środków pieniężnych niezależnie od nazwania go w umowie "pobieraniem opłat", a w innym miejscu "pobieraniem należności".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z art. 111 ust. 3a pkt 1, 5 i 7 podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani m.in.:

* dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy;

* używać kas rejestrujących zgodnie z warunkami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 7a pkt 1;

* stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Ww. przepis art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał brzmienie: "podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy".

Stosownie natomiast do treści art. 111 ust. 3b ww. ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Powyższy przepis ustanawia wyjątek od zasady, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Wyjątek ten dotyczy ewidencjonowania za pomocą własnej kasy obrotu innego podmiotu bez prawa do używania przez podatnika kas należących do innego podmiotu. Zatem "pośrednik", który obok sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników, dokonuje własnej sprzedaży towarów i usług, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania na kasie obrót z tytułu sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Z powyższego wynika, że należy odróżnić obowiązek ewidencjonowania, który ciąży na "pośredniku", od obowiązku ewidencjonowania spoczywającego na zleceniodawcy.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.).

W myśl § 7 ust. 7 powyższego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Należy wskazać, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r. w powyższym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

W przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (§ 5 ust. 2).

Przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej (§ 5 ust. 3).

Jak wynika z § 2 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

* innym podmiocie - rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika zobowiązanego do prowadzenia ewidencji (pkt 3);

* kasie własnej - rozumie się przez to kasę podatnika obowiązanego do jej stosowania w zakresie prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży albo prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży i ewidencji prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (pkt 6).

Ponadto należy podkreślić, iż z zapisu § 37 powołanego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wynika, iż do dnia 30 września 2013 r. podatnicy mogą prowadzić ewidencję oraz zapewnić spełnienie warunków używania kas zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy obowiązującymi na dzień 31 marca 2013 r.

Z treści § 38 ust. 1 wynika natomiast, iż w przypadku przekazania przez podatnika innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązania innego podmiotu do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu dokonanego przed dniem wejścia w życie rozporządzenia bez zawarcia umowy w formie pisemnej, podatnik zawiera umowę, o której mowa w § 5 ust. 3, w terminie do dnia 1 października 2013 r.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w § 37, którzy, w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 września 2013 r., przekazali kasę powierzoną w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązali inny podmiot do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, bez zawarcia umowy w formie pisemnej (§ 38 ust. 2).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność usługową, głównie związaną z pogrzebami. Spółka prowadzi rejestrację fiskalną wykonanych usług. Na podstawie podpisanej w dniu 29 lutego 2012 r. umowy z Gminą, Spółka zajmuje się administrowaniem i utrzymywaniem cmentarza komunalnego. W ramach wykonywanych czynności zobowiązana jest na rzecz zamawiającego m.in. do pobierania opłat za korzystanie z cmentarza i urządzeń cmentarnych w wysokości określonej przez Burmistrza Miasta i Gminy, bieżącego prowadzenia ewidencji tych opłat oraz przekazywania ich do kasy Urzędu Miasta i Gminy lub na konto Gminy w terminie do 10. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni wraz z rozliczeniem. Za wykonanie przedmiotu umowy Spółka otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne opodatkowane stawką VAT 23%, płatne na podstawie faktury wystawianej przez Spółkę. W pytaniu nr 2 i 3 Spółka wyraziła jednocześnie wątpliwości, na kim spoczywa obowiązek ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej opisanych opłat cmentarnych - czy na Spółce, która pobiera opłaty bezpośrednio od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, czy na Gminie, która z tytułu świadczenia usług cmentarnych na rzecz tych osób wystawia faktury, a ww. opłaty są jej dochodem.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż to na Spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji ww. opłat przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej. Jak wynika bowiem z wniosku, Gmina nie powierzyła Spółce kasy w celu prowadzenia ewidencji opisanych opłat cmentarnych na Jej rzecz, a z kolei Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży. Dlatego, w myśl cyt. art. 111 ust. 3b ustawy, opłaty te powinny być jednak ewidencjonowane przez Spółkę przy zastosowaniu jej kasy rejestrującej.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy przedmiotowa czynność poboru opłat i ich przekazania Gminie podlega ustawie od podatku od towarów i usług wskazać należy, że pobierane od klientów kwoty należne z tytułu opłat cmentarnych przekazywane Gminie, nie stanowią kwot należnych Spółki, o których mowa w art. 29 ustawy. Spółka bowiem, na podstawie postanowień umownych ze zlecającym (Gminą) wykonuje jedynie czynności administrowania i utrzymywania cmentarza, uzyskując za te usługi stosowne wynagrodzenie. A zatem po stronie Spółki kwoty z tytułu opłat cmentarnych nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwotą należną dla Spółki jest w takiej sytuacji wyłącznie ta kwota, będąca wynagrodzeniem za świadczone przez nią usługi w zakresie administrowania i utrzymywania cmentarza.

Zaznaczyć przy tym należy, iż to strony umowy cywilnoprawnej powinny ustalić metody wzajemnego rozliczania się z tytułu świadczonych usług, tak aby nie dochodziło do naruszeń interesów żadnej z nich.

Ponadto warto wskazać na istniejącą od dnia 1 kwietnia 2013 r., na podstawie ww. przepisów rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, możliwość przekazania przez zlecającego innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązania innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, co następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Końcowo należy wskazać, iż w zakresie pytania oznaczonego w złożonym wniosku nr 1, tutejszy organ wydał postanowienie znak ITPP1/443-188b/13/TS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.