ITPP1/443-18/13/KM - Prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji w postaci sieci wodociągowych oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach związanych z obsługą tej inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z oddaną do użytkowania inwestycją w związku ze zmianą jej przeznaczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z obsługą tej inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 3 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z oddaną do użytkowania inwestycją w związku ze zmianą jej przeznaczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z obsługą tej inwestycji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT w latach 2006 i 2007 realizowała zadanie inwestycyjne pn. "Budowa sieci wodociągowych w 11 miejscowościach Gminy G. - etap I". Gmina nie ubiegała się o zwrot podatku VAT od zapłaconych faktur związanych z realizacją zadania, ponieważ po zakończeniu inwestycji i oddaniu do użytkowania w 2008 r. nieodpłatnie przekazała Miejskim Wodociągom i Oczyszczalni Spółka z o.o. z siedzibą w G. celem eksploatacji i dostarczania wody do odbiorców z terenu gminy. Wartość przekazanej w nieodpłatne użytkowanie sieci wodociągowych przekraczała 15 tys. zł W związku z powyższym podatek VAT został uznany za kwalifikowany w części dofinansowanej ze środków ZPORR. Z dniem 1 stycznia 2013 r. Gmina na mocy porozumienia z Miejskimi Wodociągami Spółką z o.o. przejęła wcześniej przekazaną nieodpłatnie inwestycję celem samodzielnego świadczenia usług, polegających na dostarczaniu wody - podlegających opodatkowaniu VAT. Nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania przez Gminę inwestycji "z uniemożliwającej odliczenia z uwagi nie wykorzystywanie powstałych sieci do czynności opodatkowanych", na świadczenie usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Uzyskanie możliwości odzyskania podatku VAT rodzi obowiązek zwrotu podatku kwalifikowanego Instytucji Pośredniczącej (Kujawsko-Pomorski Urząd Wojewódzki w Bydgoszczy Wydział Funduszy Europejskich). Gmina po uzyskaniu pozytywnej opinii niezwłocznie zwróci otrzymaną kwotę podatku, o czym już wstępnie poinformowała powyższą Instytucję. Ponadto mieszkańcy Gminy partycypowali w kosztach budowy przyłączy w związku z włączeniem nieruchomości do gminnej sieci wodociągowej. Gmina od powyższych wpłat nie naliczała i nie odprowadzała podatku VAT z uwagi na brak możliwości odliczenia naliczonego podatku w związku z nieodpłatnym przekazaniem w użytkowanie ww. spółce.

W związku z powyższym ostatecznie zadano następujące pytania:

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia powyższej inwestycji oraz rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową sieci wodociągowej Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości w związku ze zmianą przeznaczenia tej inwestycji od 2013 r., czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., czy styczeń 2014 r. w poz. 53, 55 deklaracji dokonać odliczenia przypadającej części podatku (1/10).

Czy na bieżąco począwszy od stycznia 2013 r. Gmina ma prawo stosować odliczenie podatku VAT w związku z obsługą powyższego zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego (korekty wieloletniej) w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji od 2013 r. W odniesieniu do powyższej inwestycji jest to 5/10 i pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. w pozycji 53 i 55 w wysokości 1/10 i tak co roku w każdej deklaracji za m-c styczeń do 2018 r. - art. 91 ustawy o VAT.

Począwszy od stycznia 2013 r. Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z obsługą powyższej inwestycji, ponieważ świadczone usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące budowy infrastruktury w trakcie jej trwania, tj. w latach 2006-2007, ponieważ po zakończeniu inwestycji i oddaniu do użytkowania w 2008 r. Gmina przekazała nieodpłatnie wybudowaną infrastrukturę do Spółki z o.o. celem eksploatacji i dostarczania wody do odbiorców z terenu gminy. Ponadto z treści wniosku wynika, że z dniem 1 stycznia 2013 r. Gmina (Wnioskodawca) na mocy porozumienia ze Spółką z o.o. przejęła wcześniej przekazaną nieodpłatnie inwestycję (oddaną do użytkowania w 2008 r. o wartości przekraczającej 15.000 zł) celem samodzielnego świadczenia usług, polegających na dostarczaniu wody - podlegających opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabyte towary i usługi związane z opisanymi inwestycjami wodociągowymi, w momencie ich nabycia, służyły (miały służyć) czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, zatem prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało. Następnie nastąpiła zmiana przeznaczenia tych inwestycji - od dnia podpisania porozumienia ze Spółką i świadczenia usług, polegających na dostarczaniu wody służą one czynnościom opodatkowanym - w związku z czym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z uwagi na powyższe w okresie dokonywania inwestycji nie było prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług związanych z tymi inwestycjami, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, w uwagi na zmianę przeznaczenia ww. towarów i usług - w momencie podpisania umowy i świadczenia usług, polegających na dostarczaniu wody, tj. przeznaczenie ich do czynności opodatkowanych, w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych zakupów znajdą zastosowanie przepisy regulujące zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Artykuł 91 ust. 7 ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 1-6 powołanego artykułu. Jednocześnie regulacje zawarte w ust. 7a-7d ww. artykułu, mają charakter precyzujący ust. 7.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji, w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury (sieci wodociągowej), Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie uprawniona do dokonywania korekt podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z tymi inwestycjami, w trybie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy na zasadach i w terminach określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż dziesięcioletni okres korekty, w przypadku środków trwałych (w tym nieruchomości) liczyć należy od roku, w którym te środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym, w przypadku rozpoczęcia - jak wskazano we wniosku - świadczenia usług opodatkowanych w 2013 r. oraz przy założeniu, że opisana infrastruktura jest od tego momentu wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 5/10 z tytułu wydatków poniesionych na ww. inwestycje, które zostały oddane do użytkowania w 2008 r.

Zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług dokonany w latach 2006-2007, związany z opisanymi inwestycjami wodociągowymi, oddanymi do użytkowania w 2008 r. skonkretyzuje się w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., w której Gmina skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w części, która służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych w 2013 r. Oprócz korekty podatku naliczonego za 2013 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do korekty za kolejne lata (do upływu 10-letniego okresu korekty), każdorazowo w wysokości 1/10 podatku naliczonego (ostatnia korekta za 2017 r. w deklaracji za styczeń 2018 r.).

Korekt za kolejne lata na przedstawionych wyżej zasadach Wnioskodawca dokona w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty (przy założeniu, że w kolejnych latach przedmiotowe środki trwałe nadal będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych).

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na zmianę przeznaczenia opisanej inwestycji wodociągowej począwszy od stycznia 2013 r. Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które będą ponoszone w związku z obsługą tej inwestycji. W sytuacji bowiem, gdy Gmina będzie użytkowała przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, to zakupy związane z jej obsługą będą niewątpliwie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszej interpretacji nie oceniano kwestii dotyczących "zwrotu podatku kwalifikowanego", bowiem o możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.