ITPP1/443-175/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku obowiązku opodatkowania "zwrotu kosztów" otrzymywanych na podstawie umowy spółki z tytułu czynności wykonywanych przez komplementariusza - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez komplementariusza na podstawie umowy o świadczenie usług doradztwa lub zarządzania - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania "zwrotu kosztów" otrzymywanych na podstawie umowy spółki z tytułu czynności wykonywanych przez komplementariusza oraz opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez komplementariusza na podstawie umowy o świadczenie usług doradztwa lub zarządzania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka z o.o., zawiązał wraz z dwoma innymi wspólnikami spółkę komandytową, w której uczestniczy jako komplementariusz. W związku z pełnieniem funkcji komplementariusza (reprezentacja oraz prowadzenie przedsiębiorstwa spółki komandytowej) Wnioskodawca otrzymywać będzie zwrot kosztów oraz wynagrodzenie za świadczone usługi. Zasady zwrotu kosztów zostały ustalone w umowie spółki i mogą być uszczegóławiane w uchwałach zgromadzenia wspólników spółki komandytowej. Zgodnie z § 10 ust. 2 umowy spółki komandytowej "Komplementariuszowi przysługuje zwrot kosztów poniesionych w związku z prowadzeniem spraw Spółki. Zwrot kosztów następuje poprzez zapłatę na rzecz Komplementariusza zryczałtowanej kwoty w wysokości 2.000 zł brutto miesięcznie, płatnej każdorazowo do 25 dnia następnego miesiąca. W przypadkach uzasadnionych zwiększonym nakładem pracy lub kosztów Komplementariusza w związku z prowadzeniem spraw Spółki Zgromadzenie Wspólników może przyznać Komplementariuszowi, na jego pisemny wniosek dodatkowe świadczenie pieniężne tytułem zwrotu tychże kosztów".

Wnioskodawca nie wyklucza, że poza uzyskiwaniem zryczałtowanego zwrotu kosztów, zawrze ze spółką komandytową umowę na świadczenie usług doradczych lub zarządzania, na mocy której otrzymywać będzie wynagrodzenie za świadczone usługi. Byłoby to uzasadnione zaangażowaniem personelu Wnioskodawcy w reprezentację i prowadzenie spraw spółki komandytowej, które w związku z posiadaniem udziału w zysku wynoszącym zaledwie 0,2% nie byłoby w pełni rekompensowane Wnioskodawcy. Usługi te będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez spółkę komandytową działalnością.

Następnie Wnioskodawca przedstawił strukturę kapitałowo-osobową poszczególnych Spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Uzasadniając stanowisko w sprawie, Wnioskodawca powołując treść interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2011 r. znak ITTP1/443-518/11/KM, wskazał, że w pełni się z nią "identyfikuje i popiera", tym bardziej, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zryczałtowanym zwrotem kosztów. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i winno być dokumentowane notą obciążeniową, a nie fakturą.

Z kolei w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania 2, wskazano, że "w opozycji do sytuacji objętej pyt. nr 1 Wnioskodawca rozważa wstąpienie w niezależny od postanowień umowy spółki stosunek obligacyjny (umowę), na podstawie której będzie świadczył na rzecz spółki komandytowej, w której jest komplementariuszem usługi doradztwa ewentualnie zarządzania". W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, powinny mieć zastosowanie normy ogólne, a przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Wnioskodawca winien wystawiać faktury wykazując kwotę podatku VAT wg stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:

* w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powyższe wyjątki dotyczą wyłącznie osób fizycznych. Ponieważ wyjątki należy interpretować ściśle, zatem niedopuszczalne jest zastosowanie analogii dotyczącej rozciągnięcia ww. wyłączenia również na osoby prawne czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Ponadto jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawiązał wraz z dwoma wspólnikami spółkę komandytową, w której uczestniczy jako komplementariusz. Na mocy umowy spółki komplementariuszowi przysługuje zwrot kosztów poniesionych w związku z prowadzeniem spraw spółki, a w uzasadnionych przypadkach może być przyznane dodatkowe świadczenie pieniężne. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poza uzyskiwaniem zryczałtowanego zwrotu kosztów, zawrze ze spółką komandytową odpłatną umowę na świadczenie usług doradczych lub zarządzania.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem spółki komandytowej. Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy powyższy fakt powoduje, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, czy też realizowanie uprawnień właścicielskich.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.). Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Przepis art. 103 k.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 k.s.h. za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Jak wyżej wskazano Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie k.s.h. stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki Komandytowej (wariant 1), bądź na mocy zawartej "umowy cywilnoprawnej o zarządzanie i prowadzenie spraw" (wariant 2), Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie "z tytułu pełnionych przez niego na rzecz tej spółki funkcji, tj. z tytułu reprezentacji i prowadzenia spraw spółki. Z powyższego wynika, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wykonywanymi usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza (Wnioskodawcę) wynagrodzeniem. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą, wykroczą poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, zasadne jest uznanie, iż strony będzie łączył stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych przez Niego usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 k.s.h. wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 k.s.h.), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności k.s.h. stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej.

Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza, tj. Wnioskodawcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku komplementariusz prowadzi sprawy i zarządza spółką komandytową w ramach swojej działalności gospodarczej, świadcząc usługi jako podatnik VAT.

Zatem wbrew opinii wyrażonej we wniosku uznać należy, że "zwrot kosztów" wraz z ewentualnym dodatkowym świadczeniem pieniężnym dokonywany na rzecz Wnioskodawcy jako komplementariusza spółki komandytowej na podstawie umowy spółki komandytowej, należy traktować jako zapłatę (wynagrodzenie) za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie, czynności te powinny być dokumentowane fakturą VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegać będą także czynności w zakresie doradztwa i zarządzania świadczone za wynagrodzeniem w oparciu o zawartą ze spółką komandytową umowę. W tym przypadku, jak słusznie wskazano we wniosku, Wnioskodawca winien wystawiać faktury z wykazaną podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.