ITPP1/443-1729/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie wstępnej likwidacji szkód, dokonywanej w ramach "komisu usług" - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie wstępnej likwidacji szkód, dokonywanej w ramach "komisu usług".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczyciel) umowę, której przedmiotem będzie likwidacja szkód zleconych przez ubezpieczyciela.

Usługi likwidacji szkód świadczone przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem będą obejmowały:

kontakt telefoniczny z klientem lub warsztatem,

Usługi likwidacji szkód opisane powyżej będą fizycznie wykonywane przez podmioty trzecie (rzeczoznawców), na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami. Usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą nabywane przez Spółkę i odsprzedawane ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług". Czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym ubezpieczyciel udzieli Spółce odpowiedniego pełnomocnictwa. Ubezpieczyciel wyrazi przy tym zgodę na realizację przez Spółkę przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy podwykonawców (rzeczoznawców), udzielając jednocześnie zgody, aby Spółka udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno Spółka, jak i podwykonawcy, działają zawsze na rzecz i w imieniu ubezpieczyciela. Z cywilnoprawnego punktu widzenia, Spółka będzie zatem występowała wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności "za ubezpieczyciela". Spółka nie będzie, w ramach umowy, przyjmowała odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Jednocześnie, realizacja czynności objętych pełnomocnictwem, będzie - w relacji pomiędzy Spółką i ubezpieczycielem - stanowiła świadczenie usług na rzecz tego ostatniego. Czynności te Spółka będzie przy tym - za zgodą ubezpieczyciela - wykonywała z pomocą podwykonawców.

Zatem, w przypadku, gdy Spółka ma uczestniczyć w cywilnoprawnych umowach dotyczących dokonywania ww. czynności jako podmiot świadczący usługi na rzecz ubezpieczyciela, a jednocześnie podzlecający ich wykonanie osobom trzecim, to:

* w umowie z ubezpieczycielem zawarte będzie postanowienie o możliwości powierzenia wykonania zlecenia osobie trzeciej,

* ubezpieczyciel udzieli Spółce pełnomocnictwo do występowania w jego imieniu i na jego rzecz,

* w pełnomocnictwie udzielonym Spółce przez ubezpieczyciela zawarte będzie umocowanie do ustanowienia innych (dalszych) pełnomocników.

Zlecając podwykonawcy wykonanie danej usługi w zakresie likwidacji szkód, Spółka udzieli jednocześnie odpowiedniego pełnomocnictwa substytucyjnego ostatecznemu wykonawcy usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usług likwidacji szkód odsprzedawanych przez Spółkę ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług", a wykonywanych faktycznie przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie substytucyjnego pełnomocnictwa uzyskanego od Spółki (posiadającej pełnomocnictwo wydane przez ubezpieczyciela, upoważniające do działania w imieniu i na rzecz tego ubezpieczyciela).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi likwidacji szkód, które Spółka świadczyć będzie na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem (wykonywane faktycznie przez podmioty trzecie), podlegać opodatkowaniu zawsze stawką właściwą dla danych, konkretnych usług, przy czym w przypadku usług likwidacji szkód świadczonych w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi te podlegać będą zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1p. 37 lub art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca powołuje się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13, 14 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jednocześnie odwołuje do dawnych uregulowań zawartych w załączniku nr 4 poz. 3 do tej ustawy.

Wnioskodawca uważa, że sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku ubezpieczeniowego. Należy przy tym podnieść, że powyższe zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych zostało oparte na obiektywnych kryteriach, nie jest zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca zauważa, że od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu świadczonych usług klasyfikacje statystyczne stosowane są jedynie wówczas, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powołują symbole statystyczne. Ponieważ w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy nie powołano symbolu statystycznego - dla rozstrzygnięcia, jak należy zakwalifikować usługi będące przedmiotem zapytania, konieczne jest odwołanie się do innych niż PKWiU źródeł.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy i jak usługi te są kwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Niestety, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca sądzi, że należy zatem sięgnąć do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Jest to bowiem powszechnie obowiązujący akt prawa polskiego, który taką definicję zawiera. Wobec tego Wnioskodawca odwołuje się do przepisów art. 3 ust. 1, ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 3 ust. 5 i ust. 6 tej ustawy, stwierdzając, że zgodnie z powołanymi przepisami, wykonywanie określonych czynności w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa), powoduje, że czynności te są czynnościami ubezpieczeniowymi, pomimo, iż wykonują je inne niż zakład ubezpieczeń podmioty. Ponadto, na podstawie art. 3 ust. 9 ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecić, w formie pisemnej, innym podmiotom wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 3 pkt 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uregulowania zawarte w ustawie o działalności ubezpieczeniowej dotyczące tych usług ubezpieczeniowych, które mogą być zlecane innym podmiotom, odpowiadają zakresowi usług, które w zakresie likwidacji szkód ma świadczyć Spółka. Usługi likwidacji szkody, które będzie wykonywała Spółka na podstawie pełnomocnictwa mieszczą się bowiem w czynnościach ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czyli w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód oraz rozmiarów odszkodowań. Zatem usługi likwidacji szkody, które będą wykonywane przez Spółkę na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń traktowane muszą być jako usługi ubezpieczeniowe (na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) i podlegają zwolnieniu podatkowemu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla powyższego ustalenia, w przekonaniu Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, że pomiędzy Spółką a podmiotem, wobec którego Spółka będzie wykonywała czynności dotyczące ustalenia i likwidacji szkody (tekst jedn.: ubezpieczonym), nie zostaje nawiązany bezpośrednio stosunek prawny. Stwierdzić bowiem należy, że skoro ustawa o działalności ubezpieczeniowej:

to dla uznania zwłaszcza czynności określonych w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej za "czynności ubezpieczeniowe" nie jest niezbędne, aby wykonawca tych czynności stał się stroną umowy ubezpieczenia (nawiązał z ubezpieczonym stosunek prawny, którego istotą byłoby przyjęcia ryzyka ubezpieczeniowego przez wykonawcę tych czynności).

W przekonaniu Wnioskodawcy, gdyby nawet nie podzielić prezentowanego powyżej stanowiska, że usługi likwidacji szkody, które będą wykonywane przez Spółkę na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń traktowane powinny być jako usługi ubezpieczeniowe i podlegać zwolnieniu podatkowemu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to należy stwierdzić, że czynności te stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowić będzie odrębną całość i będzie właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Charakter czynności, które będzie wykonywała Spółka wskazuje, że będą one związane bezpośrednio z działalnością ubezpieczeniową, przy czym ich wykonanie nastąpi na podstawie pełnomocnictwa, zgodnie z którym podwykonawca przy ich wykonaniu działać będzie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Świadczone przez Spółkę usługi w zakresie likwidacji szkód stanowić więc będą niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Będzie to odrębne świadczenie, które jako proces działań podejmowanych przez Spółkę, prowadzić będzie do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego tą umową. Usługi te prowadzić będą do ustalenia przyczyn i okoliczności wystąpienia danych zdarzeń losowych oraz wysokości szkód i rozmiarów odszkodowania. Usługa likwidacji szkody jest bowiem właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, polegającej na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód i rozmiarów odszkodowań, jak również polegającej na składaniu oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania (art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) i wypłacaniu odszkodowań (art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy), ponieważ bez tych czynności wymienione powyżej czynności ubezpieczeniowe nie mogą być wykonane.

Według Wnioskodawcy, usługi likwidacji szkód, które będą świadczone przez Spółkę spełniać będą przesłanki do uznania ich za odrębny i niezbędny element prowadzący do wykonania właściwej usługi ubezpieczeniowej. Usługi w zakresie likwidacji szkód, które będą świadczone przez Spółkę, nie będącą ubezpieczycielem, będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, albo ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy.

Wnioskodawca podkreśla, że znane mu są interpretacje Ministra Finansów (np. interpretacja z dnia 14 września 2011 r. sygnatura IPTPP1/443-535/11-2/JM), prezentujące przeciwstawne stanowisko. Wnioskodawca odwołuje się na tę okoliczność do uzasadnienia prawnego interpretacji, zgodnie z którym usługi likwidacji szkody dokonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela przez podmioty nie będące ubezpieczycielem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, przytaczając zasadnicze elementy tego uzasadnienia.

Wnioskodawca stanowczo nie zgadza się z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów i polemizując z nim podnosi, że:

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, usługi likwidacji szkody, które będą wykonywane przez Spółkę na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela muszą być traktowane jako usługi ubezpieczeniowe (na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) i podlegać zwolnieniu podatkowemu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług lub korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy. Jeżeli więc Spółka nabywać będzie usługi wymienione powyżej od podwykonawców i następnie będzie je odsprzedawać ubezpieczycielowi, to będziemy mieli do czynienia z "komisem usług". Stawka do usług odsprzedawanych w ramach "komisu usług" jest taka sama, jak stawka właściwa dla tej właśnie usługi. Zatem, w przypadku usług zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług, zarówno ich sprzedaż na rzecz Spółki, jak i późniejsza odsprzedaż tych usług ubezpieczycielowi przez Spółkę, korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego (przy założeniu, że czynności te wykonywane będą w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, czyli że Spółka posiadać będzie stosowne pełnomocnictwo z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw i że takiego substytucyjnego pełnomocnictwa udzieli faktycznym wykonawcom usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 wskazanej ustawy.

Wskazane wyżej zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jest zgodne z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, krajowy ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zwolnienie do ustawy o podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych nie odwołał się do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Natomiast Dyrektywa 2006/112/WE jest aktem prawnym wchodzącym w skład prawa wspólnotowego, którego podstawowym celem jest zbliżenie przepisów państw członkowskich w dziedzinie, której dana dyrektywa dotyczy. Dyrektywa wyznacza cele, jakie mają osiągnąć państwa członkowskie UE, lecz pozostawia tym państwom wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Aby zasady określone w dyrektywie mogły wywołać skutki na poziomie danego państwa członkowskiego, prawodawca krajowy musi przyjąć akt dokonujący jej transpozycji do prawa krajowego, który dostosowuje prawo krajowe pod względem wymogów określonych w danej dyrektywie. Państwa członkowskie mają jednak pewien margines swobody w zakresie transpozycji przepisów dyrektywy, uwzględniający specyfikę porządku prawnego danego państwa członkowskiego. Dlatego też nie jest właściwe, celem dokonania odpowiedniej interpretacji przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie od podatku w zgodzie z całym unijnym systemem podatku od wartości dodanej, zastosowanie tylko wykładni językowej w zakresie ustalenia semantycznego znaczenia słowa "właściwe". Nie jest również odpowiednie - jak proponuje Wnioskodawca - odwoływanie się do krajowych przepisów prawa, regulujących działalność ubezpieczeniową, tym bardziej, że - jak powyżej wskazano - krajowy ustawodawca nie odwołuje się bezpośrednio do przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z tym, w niniejszej sprawie, nie można przyjąć prymatu wykładni językowej, odwołując się do krajowych przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej z pomięciem wykładni celowościowej i systemowej przeprowadzonej w świetle unormowań unijnych i orzecznictwa TSUE.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. W ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczyciel) umowę, której przedmiotem będzie szeroko rozumiana likwidacja szkód zleconych przez ubezpieczyciela. Usługi likwidacji szkód będą fizycznie wykonywane przez podmioty trzecie (rzeczoznawców), na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami. Usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą nabywane przez Spółkę i odsprzedawane ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług". Czynności te wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Spółka nie będzie, w ramach umowy, przyjmowała odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Jednocześnie, realizacja czynności objętych pełnomocnictwem, będzie - w relacji pomiędzy Spółką i ubezpieczycielem - stanowiła świadczenie usług na rzecz tego ostatniego. Czynności te Spółka będzie przy tym - za zgodą ubezpieczyciela - wykonywała z pomocą podwykonawców. Zlecając podwykonawcy wykonanie danej usługi w zakresie likwidacji szkód, Spółka udzieli jednocześnie odpowiedniego pełnomocnictwa substytucyjnego ostatecznemu wykonawcy usługi.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego względem Wnioskodawcy znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące właściwe zasady opodatkowania tym podatkiem.

Mając zatem na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Wnioskodawca - w ramach przedmiotowych usług - nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są również usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy ustawodawca uzależnia od łącznego spełnienia określonych warunków. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przedmiotowe usługi muszą być właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej a także stanowić odrębną całość. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę zdaniem tut. organu stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania przez towarzystwo ubezpieczeniowe usługi ubezpieczeniowej. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej, co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie można uznać - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Jak wynika z wniosku, wykonywane w ramach komisu usług przez Zainteresowanego czynności zmierzają do wyceny i likwidacji szkód. Tak więc czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Problem usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, działającym w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet, w którym rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków będących firmami ubezpieczeniowymi nie są ani transakcjami ubezpieczeniowymi, ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi w znaczeniu tego postanowienia.

Zatem, stwierdzić należy, iż przedmiotowe czynności, świadczone przez Spółkę, nie są usługami właściwymi dla usług ubezpieczeniowych, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, jak również przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w powiązaniu z zaprezentowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE - nie oceniając prawidłowości korzystania, bądź też nie ze zwolnienia przedmiotowego przez podmioty, którym Wnioskodawca zleca wykonanie opisanych we wniosku czynności - stwierdzić należy, że w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności (usługi związane z wstępną likwidacją szkód - oględziny uszkodzonych samochodów), Spółka nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 13 tej ustawy. Tym samym, czynności te - po stronie Wnioskodawcy - należy opodatkować według stawki 23%.

Końcowo informuje się, iż niniejsza interpretacja nie wywiera skutków podatkowoprawnych wobec kontrahentów Wnioskodawcy, od których nabywa on odsprzedawane następnie na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.