ITPP1/443-1666/11/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 13 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Będąc w ustawowej wspólności małżeńskiej, Wnioskodawca w dniu 5 marca 2007 r. wraz z żoną kupił do majątku wspólnego nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 88.600 m^2, oznaczoną w ewidencji gruntów jako grunty orne (RIIIb, RIVs, RIVb), tereny zabudowy mieszkalnej (B-RIVb), pastwiska trwałe (PsIV) oraz nieużytki (N). Nieruchomość ta wykorzystywana jest na cele rolnicze (aktualnie wydzierżawiana jest osobie prowadzącej gospodarstwo rolne). Część przedmiotowej nieruchomości, tj. 32 m² została użyczona Spółce cywilnej. Jedynymi wspólnikami Spółki jest Wnioskodawca z synem. Spółka, na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego, użyczony grunt wyłączyła z produkcji rolniczej i użytkowej na cele nierolnicze z przeznaczeniem pod budowę elektrowni wiatrowych w ilości 4 sztuk wraz z urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej. Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT związanego z realizacją tej inwestycji.

Poza działalnością w Spółce cywilnej, Wnioskodawca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Żona Wnioskodawcy jest lekarzem, prowadzi działalność w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W najbliższym czasie Wnioskodawca wraz z żoną zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość. Nakłady na budowę farm wiatrowych poniesione przez Spółkę cywilną będą przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Ponadto, ze złożonego w dniu 5 marca uzupełnienia wynika, iż przedmiotem planowanej sprzedaży będzie cała nieruchomość o powierzchni 88.600 m^2. Opisana nieruchomość jest przeznaczona na cele rolnicze. Wydana została decyzja o warunkach zabudowy na budowę czterech generatorów energii elektrycznej. Przedmiotowej nieruchomości nie obejmuje żaden plan zagospodarowania przestrzennego ani studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie dotyczyć sprzedaży majątku osobistego, a nie majątku wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym przedmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 9 Dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 112 Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie Unii Europejskiej do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje jednej z następujących transakcji:

* dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

* dostawy terenu budowlanego.

Za tereny budowlane należy zgodnie z przywoływaną Dyrektywą rozumieć każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Ponadto w orzecznictwie TSUE zarysował się pogląd, iż działalność gospodarcza powinna być nacechowana stałością, powtarzalnością oraz niezależnością, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem. (wyrok w sprawie C-230/05 Renata Enkler v. Finanzamt Hamburg). W sentencji wyroku WSA z 6 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1254/05) orzeczono, iż fakt dokonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (czyli m.in. odpłatna dostawa towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż podmiot dokonujący takich czynności musi działać w charakterze podatnika tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Jednocześnie Sąd wskazał, iż wykorzystywanie majątku prywatnego jest działalnością gospodarczą, jeżeli dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd uznał także, iż nie można z oderwanego kontekstu normy prawnej - "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" - budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. W związku z tym, samo wykonywanie czynności nie powoduje opodatkowania podatkiem od towarów i usług - konieczne jest również spełnienie warunku podmiotowego, czyli bycia podatnikiem podatku od towarów i usług.

WSA pochylił się nad tą kwestią w wyroku z 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 98/09) orzekając w sprawie, iż "jeżeli sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając się wprawdzie możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas - w zakresie dokonanej sprzedaży gruntów - nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Ustalając, jakim faktycznie późniejszy sprzedawca gruntów kierował się zamiarem w momencie ich zakupu należy wziąć pod uwagę okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży, czas jaki upłynął od nabycia oraz przeznaczenie środków ze sprzedaży."

Podsumowując powyższe zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa czynność nie będzie podlegać ustawie od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia przepisów art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż dzierżawa gruntu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i co do zasady podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z zapisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z art. 29 ust. 5 wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast na podstawie zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10a wynika, iż zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 cyt. ustawy można zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W tym miejscu trzeba wskazać, iż "budowlę" w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ze złożonego wniosku i uzupełnienia do niego wynika, iż w 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną kupił do majątku wspólnego nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 88.600 m^2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako grunty orne (RIIIb, RIVs, RIVb), tereny zabudowy mieszkalnej (B-RIVb), pastwiska trwałe (PsIV) oraz nieużytki (N).

Nieruchomość ta aktualnie wydzierżawiana jest osobie prowadzącej gospodarstwo rolne. "Część przedmiotowej nieruchomości, tj. 32 m² " została użyczona Spółce cywilnej, która na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego, użyczony grunt wyłączyła z produkcji rolniczej i użytkowej na cele nierolnicze z przeznaczeniem pod budowę elektrowni wiatrowych w ilości 4 sztuk wraz z urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej.

Odpowiadając na zawarte w wezwaniu pytanie tutejszego organu, jakie jest wynikające z przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przeznaczenie nieruchomości, mającej być przedmiotem dostawy (czy w odniesieniu do tej nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź czy istnieje plan zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i co z nich wynika), Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu do wniosku, iż przedmiotowa nieruchomość jest przeznaczona na cele rolnicze. Nie obejmuje jej żaden plan zagospodarowania przestrzennego ani studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, ale wydana została decyzja o warunkach zabudowy na budowę czterech generatorów energii elektrycznej. Wnioskodawca planuje sprzedaż całej nieruchomości o powierzchni 88.600 m².

Odnosząc się do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż nieruchomość przeznaczona do sprzedaży jest obecnie przedmiotem dzierżawy, przy czym trzeba podkreślić, iż część tej nieruchomości została wyłączona z produkcji rolniczej i użyczona innemu podmiotowi gospodarczemu celem wybudowania czterech elektrowni wiatrowych.

Wobec tego, należy odwołać się do regulacji wynikających z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dzierżawa jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem stwierdzić, iż mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Tym samym, dzierżawienie ww. nieruchomości przez osobę trzecią jednoznacznie wyklucza wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości dla celów osobistych przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, aby opisane działania w postaci dzierżawienia czy też planowanej odsprzedaży na rzecz Spółki podejmowane były przez Wnioskodawcę wyłącznie dla realizacji prawa do rozporządzania swoim majątkiem osobistym.

Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej zawartą w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje ona również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przedmiotowej sprawie oddanie ww. nieruchomości w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi bezsprzecznie wskazuje na wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność gospodarczą (w tym działalność polegającą na dzierżawie nieruchomości), ewentualna sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna być traktowana jako sprzedaż majątku związanego z działalnością gospodarczą, dla której celów jest wykorzystywana.

W efekcie planowaną przez Wnioskodawcę dostawę przedmiotowej nieruchomości, która jest przedmiotem dzierżawy należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Wnioskodawca dla tej czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego planowaną sprzedaż nieruchomości należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak wskazać należy, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu.

O ile bowiem w momencie sprzedaży nieruchomość ta nadal nie będzie przeznaczona pod zabudowę - jak wskazano ma przeznaczenie na cele rolnicze - to korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast ta część nieruchomości, która została wyłączona z produkcji rolniczej i wzniesiono na niej cztery elektrownie wiatrowe, stanowiące budowle w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, jako nieruchomość zabudowana, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa ta, w tej części będzie bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy. Jednak zważywszy na fakt, iż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w związku z posadowionymi na tym gruncie obiektami, spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.