ITPP1/443-1665/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 13 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest użytkownikiem wieczystym działki przy ul. P. Jest to działka o numerze ewidencyjnym 11/6 w obrębie (...). Dla tej działki Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Powierzchnia działki wynosi 13.852 m ^2. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działka ta jest sklasyfikowana jako: grunty Bi (powierzchnia 1.1 786 m ²); grunty Lz (powierzchnia 2.066 m 2). Na powyższym gruncie znajdują się dwa ukończone i będące przedmiotem użytkowania obiekty budowlane. Pierwszy to budynek wolnostojący, dwukondygnacyjny, całkowicie podpiwniczony, z dachem dwuspadowym. Budynek spełnia funkcję obiektu mieszkalno-hotelowego. Jego powierzchnia zabudowy wynosi 150,3 m ^2. Powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 255,6 m ^2. Drugi to wiata o konstrukcji stalowej, z obudową dachu z blachy stalowej fałdowej i ścianami nieosłoniętymi. Powierzchnia zabudowy wiaty wynosi 350 m ².

Na działce ponadto znajdują się rozpoczęte roboty budowlane - po pierwsze w postaci wylanych ław (i ścian) fundamentowych; zlokalizowane są one na północ od pierwszego obiektu (tj. budynku); po drugie - domki drewniane w budowie (bez okien i drzwi), zlokalizowane wzdłuż wschodniej granicy, częściowo poza powierzchnią działki, dwa ciągi obiektów.

Wnioskodawca nabył przedmiotowy grunt (prawo wieczystego użytkowania) oraz znajdujące się na nim budynki wskutek przysądzenia własności, które (prawomocnie) nastąpiło w dniu 2 marca 2011 r. W dniu 16 marca 2011 r. Sąd Rejonowy stwierdził prawomocność postanowienia tego sądu z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. jw.) w przedmiocie przysądzenia prawa wieczystego użytkowania działki wraz z własnością budynków i budowli na tym gruncie wzniesionych. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 2 marca 2011 r. Z tym dniem prawo wieczystego użytkowania oraz własność ww. obiektów budowlanych przeszła na Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie otrzymał faktury na nabyte nieruchomości, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz obiekty budowlane znajdujące się na gruncie (tj. budynek mieszkalno-hotelowy oraz budowlę w postaci wiaty). Nie została ona wystawiona ani przez komornika, ani przez podmiot, przeciwko któremu egzekucja była prowadzona.

Zgodnie z art. 999 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania - wraz z własnością obiektów budowlanych - miało miejsce w dniu 2 marca 2011 r. Wnioskodawca dodał, iż nabył przedmiotową działkę w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko "V." S.A.

Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiotową działkę (prawo wieczystego użytkowania) oraz zlokalizowane na niej obiekty budowlane. Zawarto już (21 lipca 2011 r.) notarialną przedwstępną umowę sprzedaży.

Wnioskodawca ustalił następującą historię przedmiotowej nieruchomości oraz znajdujących się tam obiektów.

"V." spółka akcyjna - czyli podmiot, przeciwko któremu prowadzone było postępowanie egzekucyjne, w ramach którego dokonano sprzedaży egzekucyjnej - w 1996 r. nabyła nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu. Wówczas na gruncie tym znajdował się obiekt budowlany w postaci budynku. W akcie notarialnym przenoszącym własność został on określony jako budynek portierni. Nabycie wieczystego użytkowania (wraz z obiektem budowlanym znajdującym się na gruncie) nastąpiło na mocy umowy sprzedaży zawartej ze spółką akcyjną "P." S.A. Nie była to umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W akcie notarialnym nie ma wzmianki o budowli w postaci wiaty. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy założyć, że wówczas na gruncie przedmiotowej budowli jeszcze nie było. W 2002 r. spółka akcyjna "V." wniosła przedmiotową nieruchomość (tj. prawo wieczystego użytkowania wraz z obiektami budowlanymi się tam znajdującymi) aportem do spółki "K." Sp. z o.o. Wówczas na gruncie znajdował się budynek oraz budowla (wiata). Wynika to z faktu, że w operacie szacunkowym - sporządzonym dnia 30 czerwca 2000 r. (a więc przed datą wniesienia aportu) - wzmiankuje się o także o wiacie, już wówczas znajdującej się na gruncie. Czynność wniesienia aportu została uznana za nieważną wyrokiem Sądu Okręgowego w Szczecinie z dniu 3 marca 2006 r., sygn. IC 249/04. Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości (wraz ze znajdującymi się tam budynkami) powróciło do "V." S.A, co ujawnione zostało w księdze wieczystej znacznie później. Wnioskodawca posiada informacje, że spółka "V." prowadziła na przedmiotowej nieruchomości dom opieki dla osób starszych pod nazwą "M.".

Od momentu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości - tj. prawa wieczystego użytkowania działki nr 11/6 w obrębie Dąbie 4 wraz z posadowionymi na niej obiektami budowlanymi - nie były czynione na nią żadne nakłady, których skutkiem byłby wzrost wartości początkowej przedmiotowych obiektów budowlanych o co najmniej 30%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż przedmiotem umowy sprzedaży będą również "roboty budowlane, w postaci wylanych ław (i ścian) fundamentowych oraz domki drewniane w budowie (bez okien i drzwi)". Te rozpoczęte roboty budowlane, a raczej porzucone roboty budowlane - jak wskazał Wnioskodawca, znajdują się bowiem na gruncie. Powstała (i aktualnie niszczejąca) w wyniku tych robót budowlanych "substancja na gruncie" jest jego częścią składową i z uwagi na wymogi prawa cywilnego nie może być wyłączona spod pojęcia sprzedaży. Nie są one przedmiotem odrębnej czynności, lecz umowa sprzedaży przenosząca własność gruntu przeniesie także prawa do tych "substancji", czy też nakładów na gruncie. Wnioskodawca zauważył jednak, że te roboty budowlane, czy też "substancje" w ich wyniku powstałe, nie stanowią towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym nie są - a ściślej rzecz biorąc nie mogą być - one przedmiotem odrębnej dostawy jako takiej (dostawy jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy nabywca będzie kontynuował roboty budowlane, które zostały rozpoczęte kilka lat temu (przed nabyciem gruntu przez Wnioskodawcę), a których efekty (czy też szczątki efektów) znajdują się na gruncie. Wnioskodawca przypuszcza, że jest to raczej niemożliwe w odniesieniu do domków drewnianych. Ich aktualny stan, wedle wiedzy Wnioskodawcy, raczej wyklucza możliwość podjęcia prac, w wyniku których powstałyby jakiekolwiek obiekty budowlane. Co do fundamentów drugiego obiektu budowlanego - Wnioskodawca nie wie, czy nabywca będzie kontynuował roboty budowlane. Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze nie najlepszy ich stan faktyczny - raczej jest to wątpliwe. Wnioskodawca nie wskazał, jaki budynek może powstać w następstwie ewentualnego ukończenia tych fundamentów. Podkreślił, że w obecnym stanie przedmiotowe "substancje" (efekt rozpoczętych i zaniechanych robót budowlanych) z pewnością nie stanowią obiektów budowlanych. Nie są to nawet obiekty budowlane in spe. Nie można więc mówić o tym, że stanowią one przedmiot jakiekolwiek dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1) Odnośnie pytania pierwszego Wnioskodawca uważa, że przy sprzedaży przedmiotowych obiektów z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości gruntu. W konsekwencji do przyjętej przez strony ceny (stanowiącej podstawę opodatkowania) będzie miała zastosowanie stawka podatku (zwolnienie podatkowe) właściwa dla obiektów budowlanych znajdujących się na gruncie. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jak wskazał Wnioskodawca, z taką właśnie sytuacją mamy w opisywanym przypadku do czynienia. Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntów, wraz z obiektami budowlanymi znajdującymi się na tym gruncie. Wprawdzie obiekty budowlane zajmują niewielką część działki, jednakże grunt jako taki jest zabudowany. W związku z powyższym należy potraktować przedmiotową transakcję jako sprzedaż obiektów budowlanych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów.

W opinii Wnioskodawcy mogą powstawać wątpliwości, czy zasada wyrażona w art. 29 ust. 5 ma zastosowanie wówczas, gdy przedmiotem sprzedaży są obiekty budowlane, posadowione na gruncie, do którego dostawca na prawo wieczystego użytkowania i właśnie to prawo sprzedaje. Biorąc jednakże pod uwagę, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obecnie tak samo należy traktować grunty, niezależnie od tego, czy sprzedającemu przysługuje do nich prawo własności, czy prawo wieczystego użytkowania (zob. art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 powołanej ustawy), jak również wnioskując a contrario z brzmienia art. 29 ust. 5a, uznać trzeba, że reguła zawarta w art. 29 ust. 5 ustawy ma zastosowanie także wówczas, gdy sprzedawane są budynki wraz z prawem wieczystego użytkowania. Wprawdzie przepis art. 29 ust. 5a stanowi, że zasady wyrażonej w art. 29 ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jednakże odnosi się to do "oddania gruntu w użytkowanie wieczyste", a nie do "sprzedaży użytkowania wieczystego". Przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których znajdują się budynki, bądź budowle, zasada wyrażona w art. 29 ust. 5 ustawy ma zastosowanie. Reasumując, Wnioskodawca uważa, że przy omawianej transakcji nie należy z podstawy opodatkowania wyodrębniać wartości gruntu, a w konsekwencji do opodatkowania transakcji zastosowanie będą miały stawki właściwe dla opodatkowania obiektów budowlanych znajdujących się na tym gruncie.

Ad. 2) Wnioskodawca uważa, że do planowanej transakcji sprzedaży zastosowanie będzie miało zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem planowanej transakcji jest sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz obiektów budowlanych się tam znajdujących, tj. budynku mieszkalno-hotelowego oraz wiaty. Jest to więc sprzedaż budynku oraz sprzedaż budowli (przedmiotowa wiata stanowi budowlę). Wnioskodawca wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. w systemie podatku VAT funkcjonują dwa nowe zwolnienia dotyczące dostawy budynków (ich części). Po powołaniu brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy Wnioskodawca wyjaśnił, że pierwsze zasiedlenie to - najogólniej rzecz ujmując - pierwsza czynność opodatkowana odnosząca się do danego budynku po jego wybudowaniu, bądź ulepszeniu. Jeśli miną dwa lata od takiej dostawy (względnie innej czynności opodatkowanej), a na obiekty budowlane nie zostaną poczynione żadne nakłady, względnie nakłady te nie spowodują podniesienia wartości początkowej o co najmniej 30%, to wówczas ich sprzedaż powinna być zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10. Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej dostawy, w 1996 r. została sprzedana. Sprzedaż została dokonana przez podatnika VAT (spółka "P." S.A.) innemu podatnikowi /AT (spółka akcyjna "V."). Przedmiotem sprzedaży było prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkiem na pewno wówczas znajdującym się na gruncie. Jak już jednak wskazywano, na gruncie przepisów VAT decydujące znaczenie ma sprzedaż obiektów budowlanych. Ten zaś (budynek) został wydany do używania innemu podmiotowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Przedmiotem sprzedaży nie było całe przedsiębiorstwo (ani jego zorganizowana część). Było to zatem "wydanie obiektu budowlanego w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu". Mieściło się ono zatem w ustawowym pojęciu "pierwszego zasiedlenia". Przyjąć zatem należy, zdaniem Wnioskodawcy, że w odniesieniu do budynku miało miejsce "pierwsze zasiedlenie". Wnioskodawca nie wie, czy przedmiotowa sprzedaż została w 1996 r. faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nie zmienia to jednak faktu, wskazuje Wnioskodawca - że względem budynku miało już miejsce "wydanie przedmiotowych obiektów budowlanych do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu". Definicja pierwszego zasiedlenia nie nawiązuje do faktu opodatkowania, bądź nie. Stawia wymóg, aby czynność - na mocy której wydano obiekty budowlane do użytkowania - w ogóle podlegała opodatkowaniu. Wnioskodawca uważa, że sprzedaż w 1996 r. budynku, o którym mowa, była taką "czynnością podlegającą opodatkowaniu". Po jednej i po drugiej stronie występowali podatnicy VAT. Nieruchomość wydano w wykonaniu umowy sprzedaży, która była wówczas (tj. w 1996 r.) czynnością opodatkowaną podatkiem towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży, obok prawa wieczystego użytkowania, był także budynek znajdujący się na tym gruncie, który to obiekt budowlany stanowił towar. Zdaniem Wnioskodawcy w 1996 r. miało miejsce "pierwsze zasiedlenie" budynku, który ma być przedmiotem planowanej dostawy. W ocenie Wnioskodawcy wszelkie czynności cywilnoprawne (w części uznane za nieważne), jakie miały miejsce po 1996 r., nie mają znaczenia dla opodatkowania planowanej transakcji dostawy budynku. Nie zmieniają one bowiem tego, że w 1996 r. doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku.

Wnioskodawca uważa, że także i budowla (w postaci wiaty) była już przedmiotem "pierwszego zasiedlenia". Nastąpiło to w 2002 r., kiedy to prawo wieczystego użytkowania (wraz z obiektami budowlanymi się tam znajdującymi, w tym z przedmiotową wiatą) zostało wniesione aportem do spółki "K." Sp. z o.o. Czynność wniesienia aportu została uznana za nieważną wyrokiem Sądu Okręgowego z dnie 3 marca 2006 r.,. Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości (wraz z budynkami się tam znajdującymi) powróciło do spółki akcyjnej "V.", co ujawnione zostało w księdze wieczystej znacznie później. Po pierwsze Wnioskodawca zauważył, że w dacie dokonania powyższej czynności aport był czynnością zwolnioną przedmiotowo od podatku od towarów i usług. Zwolnienie wynikało z brzmienia § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Powołany przepis stanowił, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Skoro aporty do spółki (w tym spółek prawa handlowego, czyli m.in. do spółki z o.o.) były zwolnione od podatku od towarów i usług, to znaczy, że była to czynność podlegająca opodatkowaniu. W innym przypadku, uważa Wnioskodawca, nie byłoby bowiem potrzeby zwalniania jej od podatku. Biorąc zatem pod uwagę, że przedmiotem aportu w 2002 r. była również budowla (w postaci wiaty), uznać należy, iż miało miejsce jej "pierwsze zasiedlenie" w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów.

Fakt, że przedmiotowa czynność - wniesienie wkładu do spółki z o.o. - została uznana za nieważną na gruncie prawa cywilnego, nie wpływa, zdaniem Wnioskodawcy, na uznanie, iż miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), czynności określone jako opodatkowane (art. 2 ust. 1-3) podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W odniesieniu do tej regulacji wskazywano, że przepis powyższy "będzie miał niewątpliwie zastosowanie do podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności prawnych nieważnych w świetle prawa cywilnego" (P. Bielski, Glosa do wyroku SN z dnia 20 grudnia 2001 r., III RN 163/00, Glosa 2002/11/30). Po drugie - mając na uwadze fakt, że podatek od towarów i usług nie był (i nadal nie jest) podatkiem od umów (czynności) cywilnoprawnych, lecz był (i jest) podatkiem od czynności i zdarzeń opodatkowanych o charakterze ekonomicznym - zauważyć trzeba, że w następstwie aportu (później uznanego za nieważny na gruncie prawa cywilnego) przedmiotowe nieruchomości i obiekty budowlane znalazły się w dyspozycji "K." spółki z o.o. (innego podmiotu) i spółka ta mogła z nich korzystać. Doszło zatem do faktycznego przekazania tych obiektów budowlanych (w tym przedmiotowej wiaty) innemu podmiotowi. Taka czynność podlegała opodatkowaniu (choć była wówczas zwolniona od podatku). W związku z tym miało wówczas (w 2002 r.) miejsce pierwsze zasiedlenie tej budowli (wiaty) i nie zmienia tego fakt, że czynność wniesienia aportu została uznana za nieważną. Reasumując, Wnioskodawca uważa, że w odniesieniu do budowli, pierwsze zasiedlenie miało miejsce (najpóźniej) w 2002 r. Od tego czasu na przedmiotowej nieruchomości nie były dokonywane żadne nakłady. Wartość początkowa tych obiektów budowlanych nie wzrosła. W związku z tym nie doszło do "anulowania" pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce w 1996 r. Nie ma także, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenia, że w 1996 r. - kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie obiektów budowlanych, o których mowa (tj. budynku hotelowego oraz budowli w postaci wiaty) - grunty (ani prawo wieczystego użytkowania gruntów) nie były towarem, w związku z czym ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu. Tak czy inaczej bowiem grunty (również w obecnym stanie prawnym) nie podlegają pierwszemu zasiedleniu. Najbardziej istotne jest zaś to, że budynki oraz budowle znajdujące się na gruncie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Biorąc zaś pod uwagę, że z podstawy opodatkowania nie należy wyłączać wartości gruntu, cała dostawa, zdaniem Wnioskodawcy, korzystać będzie ze zwolnienia.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że sprzedaż nieruchomości - jaka jest planowana - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 3) Wskazując na treść art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca oznajmił, iż w związku z tym, że dostawa nieruchomości będzie korzystać Jego zdaniem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, może wybrać opodatkowanie (zrezygnować ze zwolnienia) dla przedmiotowej dostawy, o ile drugą stroną transakcji będzie podatnik VAT czynny, zaś obie strony złożą stosowne oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego. Wnioskodawca uważa, że fakt zawarcia umowy przedwstępnej nie ma znaczenia. Umowa przedwstępna nie jest czynnością opodatkowaną. W związku z umową przedwstępną nie pobrano zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Dlatego też w dalszym ciągu jest jeszcze "przed dniem dokonania dostawy tych obiektów", w związku z czym może wybrać opodatkowanie dla dostawy, o której mowa. Jeśli więc drugą stroną transakcji będzie podatnik VAT czynny, to wówczas Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie (tj. zrezygnować ze zwolnienia) dla przedmiotowej transakcji.

Ad. 4) Jeśli strony planowanej transakcji skutecznie zrezygnują ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas transakcja ta będzie opodatkowana. W myśl art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22% (tyle, że zgodnie z przepisami przejściowymi zawartych w art. 146a ustawy w latach 2011-2013 zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%), chyba że dalsze przepisy ustawy, bądź wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze przewidują niższą stawkę. Do dostawy budowli (wiaty) - o ile strony skutecznie zrezygnują ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 - zastosowanie będzie miała stawka podstawowa VAT (wynosząca obecnie 23%). Jeśli zaś chodzi o stawkę właściwą dla dostawy budynku - o ile strony skutecznie zrezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 - to stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy obniżoną stawkę podatku (w latach 2011-2013 wynoszącą 8% VAT, zgodnie z art. 146a ustawy) stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak stanowi art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego zalicza się zatem m.in. mieszczące się w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla łudzi starszych i niepełnosprawnych. Niezależnie od aktualnej funkcji przedmiotowego budynku (mieści się w nim dom opieki dla osób starszych), Wnioskodawca zauważył, że nie jest on "budynkiem instytucji ochrony zdrowia". Aktualnie jest on własnością Wnioskodawcy, który nie jest instytucją ochrony zdrowia. W związku z powyższym - niezależnie od funkcji budynku - nie może on być, zdaniem Wnioskodawcy, uznany za obiekt zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego. Dlatego też przy dostawie przedmiotowego budynku - o ile strony planowanej transakcji skutecznie zrezygnują ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 - zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku od towarów i usług (aktualnie wynosząca 23% VAT).

Ad. 5) Zdaniem Wnioskodawcy, w 1996 r. oraz w 2002 r. doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych obiektów budowlanych. Na wypadek - wskazał Wnioskodawca - gdyby organ udzielający interpretacji uważał inaczej, zastanowić się należy nad możliwością zastosowania względem planowanej transakcji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści tego przepisu, Wnioskodawca zauważył, iż jeżeli uznać, że w przypadku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie doszło jednak do pierwszego zasiedlenia, względnie, że doszło do niego w 2011 r. (kiedy to nastąpiło przysądzenie własności), to wówczas planowana sprzedaż nieruchomości mająca nastąpić w 2012 r. nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10. W związku z tym, że Wnioskodawca, nabywając przedmiotową nieruchomość, nie otrzymał faktury, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od nabycia przedmiotowej nieruchomości (obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowym gruncie). Wnioskodawca nie dokonywał również żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość (na obiekty budowlane znajdujące się na gruncie). W związku z tym stwierdził, iż - jeśli przyjąć, że nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, względnie, że miało ono miejsce w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia planowanej sprzedaży - spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Reasumując - Wnioskodawca uważa, że jeśli przyjąć, iż w opisywanej sytuacji nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, względnie nastąpiło ono w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od planowanej sprzedaży, to wówczas planowana sprzedaż będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad. 6) Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że organ udzielający interpretacji uzna, że w odniesieniu do:

* budynku - miało miejsce pierwsze zasiedlenie w 1996 r., w związku z tym jego dostawa będzie zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, lecz z możliwością zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy;

* budowli - miało miejsce pierwsze zasiedlenie dopiero w 2011 r. (kiedy to postanowienie o przysądzeniu prawa wieczystego użytkowania wraz z budowlami się tam znajdującymi stało się prawomocne) i w związku z tym dostawa będzie zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bez możliwości zrezygnowania z tego zwolnienia.

Wnioskodawca wskazał, że może powstać wówczas sytuacja, w której dostawa budynku zostanie opodatkowana, zaś dostawa budowli zostanie zwolniona. W związku z wypełnieniem normy wynikającej z art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, powstanie wtedy konieczność "podzielenia" wartości gruntu (na którym znajdują się przedmiotowe budowle) celem przypisania poszczególnych części wartości gruntu do podstawy opodatkowania dla dostawy budynku (opodatkowanej stawką podstawową VAT) i budowli (zwolnionej od podatku). Wnioskodawca uważa, że powinien wówczas postąpić następująco.

W ramach jednej ceny sprzedaży - dla budynku, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu - powinna zostać określona odrębnie przez strony cena (kwota należna) za budynek, za budowlę oraz za prawo wieczystego użytkowania gruntu. Następnie Wnioskodawca powinien obliczyć proporcję (stosunek) ceny budynku oraz ceny budowli. Ustaloną proporcję powinien zastosować do podziału kwoty należnej za prawo wieczystego użytkowania gruntu i otrzymane w ten sposób wartości przypisać do podstawy opodatkowania budowli oraz budynku. Przykładowo: strony ustalą łączną cenę sprzedaży na 2.000.000 zł netto. W akcie notarialnym strony określą wartość budynku na 450.000 zł netto, wartość wiaty na 50.000 zł netto, wartość gruntu na 1.500.000 zł netto. Wartość budynku stanowić będzie 90% łącznej ceny budynku i budowli (450.000/500.000). Wartość budowli stanowić będzie 10% łącznej ceny budynku i budowli (50.000/500.000). W związku powyższym 90% ustalonej ceny gruntu, tj. 1.350.000 zł netto zostanie włączone do podstawy opodatkowania dla dostawy budynku, zaś 10% ustalonej ceny gruntu, tj. 150.000 zł netto zostanie włączone do podstawy opodatkowania dla dostawy budowli. Uzyskane kwoty stanowiące sumę ceny za budynek, bądź budowlę oraz odpowiednią część ceny za prawo wieczystego użytkowania gruntów, zostaną opodatkowane właściwymi stawkami (bądź zwolnieniem podatkowym). W przykładzie wyglądałoby to więc następująco:

* 1.800.000 zł netto (450.000 zł budynek + 1.350.000 zł 90% wartości gruntu) + 23% VAT (dostawa budynku przy zrezygnowaniu ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10);

* 200.0000 zł netto (50.000 zł budowla + 150.000 zł 10% wartości gruntu) ze zwolnieniem podatkowym (określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle powyższych przepisów przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są położone, dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu, na którym posadowiony jest dany obiekt, stosuje się takie same zasady, jakie mają zastosowanie przy dostawie tego obiektu. Zasada ta dotyczy również zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12 lit. a) ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b) ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 lit. c).

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 powołanej ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie z art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z ust. 11 tegoż artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, wskutek prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności, nabył w dniu 2 marca 2011 r. grunt (prawo użytkowania wieczystego) oraz zlokalizowane na nim obiekty budowlane: budynek mieszkalno-hotelowy i wiatę. Spółka akcyjna, przeciwko której prowadzone było postępowanie egzekucyjne, w ramach którego dokonano ww. sprzedaży, nabyła przedmiotową nieruchomość w 1996 r. Jak wynikało z aktu notarialnego wówczas zawartego, na gruncie tym znajdował się tylko budynek. W 2002 r. Spółka akcyjna wniosła przedmiotową nieruchomość aportem do Spółki z o.o. (w sporządzonym na tę okazję operacie szacunkowym była już wzmianka o postawionej na gruncie wiacie). Czynność wniesienia aportu została jednak uznana za nieważną wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 3 marca 2006 r. Od momentu nabycia (2011 r.) przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania działki wraz z posadowionymi na niej obiektami budowlanymi) - nie były czynione na nią żadne nakłady, których skutkiem byłby wzrost wartości początkowej przedmiotowych obiektów budowlanych o co najmniej 30%. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W 2012 r. planowana jest sprzedaż opisanej nieruchomości na rzecz podatnika VAT czynnego. Zawarta została w związku z tym przedwstępna umowa sprzedaży.

Z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyty zwrot "czynności podlegające opodatkowaniu" powinien być rozumiany jako czynności wymienione w art. 5 ustawy, wykonane przez podatników VAT, niezależnie od tego czy były zwolnione od podatku czy też nie. Jeżeli podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży opisanego budynku mieszkalno-hotelowego. Należy zgodzić się w tej kwestii ze stanowiskiem Wnioskodawcy i uznać, iż wraz ze sprzedażą w 1996 r. budynku doszło do jego pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Rozważając natomiast skutki podatkowe dokonanej w 2002 r. czynności aportu przedmiotowej nieruchomości zabudowanej (w tym wiaty) do Spółki z o.o., zasadne wydaje się przyjęcie, iż skoro, z prawnego punktu widzenia czynność ta uznana została za nieważną (niebyłą), to nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie miała wówczas miejsca dostawa towaru. Oznacza to, że zamierzona na 2012 r. dostawa wiaty w okresie krótszym niż 2 lata (której nabycie nastąpiło w 2011 r.) nie skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano zatem za nieprawidłowe.

Wobec powyższego należy rozpatrzyć możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy nabywającemu przedmiotową nieruchomość w wyniku postępowania egzekucyjnego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie otrzymał faktury dokumentującej ww. nabycie) i nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej wiaty.

Tym samym należy uznać, iż spełnione są przesłanki z ww. regulacji - dostawa opisanej wiaty, nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Powyższe rozstrzygnięcie prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia tylko w odniesieniu do dostawy budynku mieszkalno-hotelowego i wybrać opcję opodatkowania tej transakcji, przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Sama czynność zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, o której wspomina Wnioskodawca, pozostaje bez znaczenia. Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi być złożone przed dniem dostawy tego obiektu, tj. przed dniem jego wydania.

W sytuacji zatem, jeżeli Wnioskodawca odnośnie planowanej dostawy budynku mieszkalno-hotelowego skutecznie zrezygnuje ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 - mając na uwadze przepisy art. 41 ust. 1 i ust. 12-12 c ustawy oraz stwierdzenie Wnioskodawcy, że przedmiotowy budynek nie może być uznany za obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - należy stwierdzić, iż czynność ta opodatkowana będzie podstawową stawką podatku w wysokości 23%. W tym zakresie także należało zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Powyższe zasady opodatkowania dotyczą także zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione, co wynika z brzmienia § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, w której na działce o numerze ewidencyjnym 11/6 w obrębie Dąbie 4 znajduje się budynek, którego sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, jak i budowla, której sprzedaż skorzysta ze zwolnienia od tego podatku, dokonując zbycia przedmiotowego gruntu zabudowanego opisanymi obiektami należy określić, jaka część danego gruntu związana jest z budynkiem, podlegającym opodatkowaniu stawką podatku 23%, a jaka z budowlą zwolnioną od podatku.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano je zatem za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, iż w niniejszej interpretacji nie oceniono kwestii dot. znajdujących się na przedmiotowej działce robót budowlanych oraz domków drewnianych w budowie, nie stanowiących obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania (co potwierdza stwierdzenie Wnioskodawcy zawarte w uzupełnieniu wniosku)

Ponadto w niniejszej interpretacji nie dokonano weryfikacji wyliczenia wartościowego udziału gruntu.

Końcowo tut. organ zauważa, że nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawcy, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.