ITPP1/443-1640/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 6 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot zagraniczny oraz określenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot zagraniczny oraz określenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie produkcji i sprzedaży śniadaniowych wyrobów zbożowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W celu finansowania swojej działalności Spółka planuje zaciągnąć pożyczkę (pożyczki) od spółek z grupy N., mających siedziby w Luksemburgu (dalej zwanych "Pożyczkodawcami"). Pożyczkodawcy są podmiotami powiązanymi ze Spółką - jednakże nie są jej bezpośrednimi udziałowcami - jeden z udziałowców Spółki i akcjonariusz Pożyczkodawców to ten sam podmiot, mający siedzibę na terenie Szwajcarii. Pożyczkodawcy nie mają siedziby, miejsca zarządzania, ani nie prowadzą jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeden z Pożyczkodawców prowadzi działalność także na terytorium Szwajcarii przez położony tam oddział.

Pożyczkodawcy nie są bankami, ale faktycznie prowadzą działalność, polegającą między innymi na regularnym udzielaniu pożyczek dla podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Pożyczkodawcy otrzymują wynagrodzenie z tytułu pożyczonego kapitału w postaci odsetek. W najbliższej przyszłości Pożyczkodawcy planują udzielić pożyczek również innym polskim spółkom, należącym do grupy kapitałowej N. Umowy pożyczek będą każdorazowo podpisane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w Luksemburgu lub Szwajcarii. W przypadku zaciągnięcia pożyczki od podmiotu luksemburskiego, prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Szwajcarii pożyczka będzie udzielona z jego szwajcarskiego oddziału. W momencie podpisania umowy pożyczane pieniądze będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - najprawdopodobniej w Luksemburgu lub Szwajcarii. Pieniądze zostaną przesłane na rachunek bankowy Spółki dopiero po zawarciu umów pożyczek. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie finansowania podmiotów z grupy N., Pożyczkodawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT - w Luksemburgu, a także w Szwajcarii (rejestracja działalności prowadzonej przez szwajcarski oddział). Odsetki uzyskiwane z tytułu pożyczek udzielanych przez Pożyczkodawców są traktowane na gruncie przepisów o VAT w Luksemburgu i Szwajcarii jako obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług finansowych. W przyszłości możliwe jest również, że umowy pożyczek pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcami będą zawierane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub środki pieniężne będące przedmiotem takich umów w momencie jej zawarcia będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie pożyczek za wynagrodzeniem w postaci odsetek stanowi świadczenie usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług (VAT), której miejscem świadczenia jest terytorium Polski, a w konsekwencji, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług i wykazać transakcje odsetkowe w deklaracji VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Pożyczkodawców pożyczek stanowi świadczenie przez nich usług finansowych zwolnionych od podatku VAT. Czynności udzielania pożyczek stanowią bowiem jedną z podstawowych form ich działalności gospodarczej, a uzyskiwane z tego tytułu dochody (odsetki) są wynagrodzeniem za udostępnienie kapitału także innym spółkom z grupy N. W tym zakresie działalność prowadzona przez Pożyczkodawców zrównana jest co do zasady z działalnością prowadzoną przez banki i inne instytucje finansowe, udzielające finansowania na rynku. Również na gruncie przepisów o VAT obowiązujących na terytorium Luksemburga i Szwajcarii, Pożyczkodawcy uznani są jako podmioty świadczące usługi finansowe w rozumieniu przepisów o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT z tego tytułu. Mając na uwadze powyższe, udzielenie Spółce pożyczek należy traktować jako świadczenie przez Pożyczkodawców na jej rzecz usług finansowych. Miejscem świadczenia takich usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji, miejscem świadczenia usług udzielenia pożyczek dla Spółki będzie terytorium Polski, a Spółka, jako podatnik, będzie zobowiązana do rozliczenia tej transakcji w deklaracji VAT. Świadczone na rzecz Spółki usługi będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstanie na zasadach ogólnych, z chwilą ich wykonania (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania usług finansowych świadczonych na rzecz Spółki będzie - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - kwota należnego wynagrodzenia (jako kwota należna z tytuły sprzedaży) z tytułu udostępnienia kapitału, czyli kwota odsetek należnych Pożyczkodawcom. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w okresie (miesiącu, kwartale), w którym będzie upływał termin zapłaty odsetek (odsetki będą należne) zgodnie z umowami pożyczek. Transakcje będą wykazywane przez Spółkę w deklaracji VAT jako import usług zwolnionych od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zaciągać pożyczki, na podstawie podpisywanych w tym zakresie umów, od spółek z grupy N., mających siedziby w Luksemburgu. Pożyczkodawcy są podmiotami powiązanymi ze Spółką (jeden z udziałowców Spółki i akcjonariusz Pożyczkodawców to ten sam podmiot, mający siedzibę na terenie Szwajcarii). Pożyczkodawcy nie mają siedziby, miejsca zarządzania, ani nie prowadzą jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są zarejestrowanymi podatnikami VAT - w Luksemburgu, a także w Szwajcarii (rejestracja działalności prowadzonej przez szwajcarski oddział). Otrzymują wynagrodzenie z tytułu pożyczonego kapitału w postaci odsetek.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca (w tym przypadku Spółka) posiada siedzibę, tj. Polska.

Tak więc zaciągnięcie przez Spółkę pożyczki od osoby prawnej, nieposiadającej siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka, jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do ich rozliczenia.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż usługi nabywane przez Wnioskodawcę, polegające na udzieleniu pożyczek przez podmioty posiadające siedzibę w Luksemburgu, zarejestrowane jako podatnicy VAT w Luksemburgu, a także w Szwajcarii, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Reasumując uznać należy, że usługi świadczone usługi polegające na udzielaniu pożyczek przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju na rzecz Spółki stanowią dla Niej import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązana będzie Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei podstawowa zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 19 tej ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Ponadto w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług powinien być ustalany w oparciu o przepis art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku usług, do których - jak w rozpatrywanym przypadku - stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W momencie gdy dla usług importowanych, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się że usługi są wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia tych usług (art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy). Natomiast pkt 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli usługi wykonywane są przez okres dłuższy niż rok i dla usług tych nie zostały ustalone terminy płatności to wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie upływu każdego roku podatkowego.

W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona wpłata w formie np.: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wówczas obowiązek podatkowy rozpoznaje się z chwilą wpłaty tej kwoty zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższa definicja wskazuje, iż w przypadku usług pośrednictwa finansowego, do jakich zalicza się udzielenie pożyczki, kwotą należną z tytułu sprzedaży są należne odsetki. Sama pożyczka nie stanowi wynagrodzenia pożyczkodawcy, a więc nie jest obrotem.

W związku z powyższym w przypadku usług wymienionych we wniosku obowiązek podatkowy należy rozpoznać w zależności od ustaleń zawartych w umowie zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, natomiast podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, którą w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek są należne odsetki od udzielonej pożyczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.