ITPP1/443-1634/11/DM - VAT w zakresie opodatkowania planowanego zbycia prawa wieczystego użytkowania i własności posadowionych na nim budynków i budowli.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanego zbycia prawa wieczystego użytkowania i własności posadowionych na nim budynków i budowli - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanego zbycia prawa wieczystego użytkowania i własności posadowionych na nim budynków i budowli.

W złożonym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w wyniku przekształcenia w drodze komunalizacji Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, a jedynym jej wspólnikiem jest Gmina Miasto.

Działając w oparciu o decyzję jedynego właściciela Spółka zamierza zbyć w drodze przetargu prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego własność Gminy Miasta oraz prawo własności budynków i budowli, stanowiących własność Spółki. Budynki i budowle posadowione są na trzech geodezyjnie wyodrębnionych działkach gruntowych, dla których urządzone są odrębne księgi wieczyste.

Wykaz oraz krótka charakterystyka budynków i budowli umiejscowionych na działce 19/2:

Wykaz oraz krótka charakterystyka budynków i budowli umiejscowionych na działce 19/1 oraz 19/2:

Działka nr 19/1 - prawo wieczystego użytkowania do dnia 15 września 2097 r.; nieruchomość z częściami dwóch budowli - przyłączem wodociągowym oraz odcinkiem wąskiej drogi utwardzonej; ponadto zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego tereny te przeznaczone są do:

* zabudowy usługowej i handlowej o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m², o symbolu - U/UC;

* infrastruktury technicznej - elektroenergetyka, o - E

* dróg publicznych, o symbolu - KD.

W związku z tym, że wspomniane budowle, znajdują się na dwóch sąsiadujących działkach oraz mając na uwadze fakt, że na działce tej znajdują się tylko te części budowli natomiast nie ma budynków, przyjmuje się, że działka 19/1 stanowi teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę. Natomiast wyżej wymienione budowle zostały ujęte w wykazie wraz z innymi budynkami i budowlami posadowionymi na działce 19/2.

Działka nr 10/4 - prawo wieczystego użytkowania do dnia 15 września 2097 r.; nieruchomość zabudowana budynkami i budowlami.

Wykaz oraz krótka charakterystyka budynków i budowli umiejscowionych na działce 10/4:

Wszystkie wymienione obiekty, posadowione na ww. działkach są budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowym jest opodatkowanie planowanej sprzedaży działki 19/1 stawką podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23%.

Czy prawidłowym jest opodatkowanie planowanej sprzedaży działki 10/4 częściowo stawką 23%, a częściowo traktując sprzedaż jako zwolnioną od podatku VAT, do ustalenia proporcji stosując bieżące, wynikające z ksiąg rachunkowych wartości netto (wartość początkowa środka trwałego minus dotychczasowe umorzenie) budynków i budowli oraz czy w prawidłowy sposób, zgodnie z obowiązującymi przepisami określona została dla poszczególnych budynków i budowli, stawka podatku od towarów i usług.

Czy prawidłowym jest opodatkowanie planowanej sprzedaży działki 19/2 częściowo stawką 23%, a częściowo traktując sprzedaż jako zwolnioną od podatku VAT, do ustalenia proporcji stosując bieżące wynikające z ksiąg rachunkowych wartości netto (wartość początkowa środka trwałego minus dotychczasowe umorzenie) budynków i budowli oraz czy w prawidłowy sposób, zgodnie z obowiązującymi przepisami określona została dla poszczególnych budynków i budowli, stawka podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działka 19/1 jest terenem przeznaczonym pod zabudowę - w przypadku dokonania sprzedaży nie ma zatem podstawy do objęcia zwolnieniem, o którym mowa w przytoczonym przepisie - zastosowana powinna być stawka podstawowa 23%. Na wyżej wymienionej działce znajdują się części dwóch budowli - odcinek drogi oraz przyłącze wodociągowe. Ze względu na brak budynków Spółka traktuje teren jako niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę, w związku z czym w ocenie Spółki prawidłowym jest opodatkowanie dostawy tej działki stawką podstawową podatku od towarów i usług, to jest 23%.

Z kolei przywołując art. 29 ust. 5 ustawy, z którego wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, Spółka zauważa, że podobna zasada dotyczy sytuacji, kiedy budynek znajduje się na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie, w związku z czym powołuje § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. W związku z tym, że działka 10/4 jest terenem zabudowanym, Spółka wskazuje, że w przypadku sprzedaży nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast analizując budynki i budowle posadowione na tej działce gruntu rozpatrywać należy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który zwalnia od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dostawa budynków może korzystać także ze zwolnienia z opodatkowania, nawet jeśli nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie to, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy obwarowane jest następującymi warunkami:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Aby przepis warunkujący zwolnienie od podatku znalazł zastosowanie, wyżej wymienione dwa warunki muszą zostać spełnione łącznie. Nie wystąpienie jednego z nich oznacza utratę prawa do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części.

W wykazie przestawione są wszystkie budynki i budowle umiejscowione na działce 10/4 wraz z krótką charakterystyką. W przypadku planowanej przez Spółkę dostawy budynków i budowli mamy do czynienia z sytuacją, w której należałoby zastosować stawkę VAT podstawową - 23%, jak również zwolnienie od podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jak należy ustalić stawkę VAT dla transakcji zbycia gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle opodatkowane stawką VAT podstawową i zwolnione z VAT. Spółka zauważa, że w ubiegłych latach wydawane były interpretacje indywidualne rozważające podobne sytuacje (np. ITPP1/443-809/08/MS), z których wynika, że w takim przypadku zasadne jest przyporządkowanie gruntu do poszczególnych budynków/budowli według odpowiedniego klucza podziału (tzn. klucza, który w danych okolicznościach pozwoli na osiągnięcie racjonalnego i współmiernego wyniku). Spółka pragnie jednak zwrócić uwagę na specyficzność swojego przypadku. Działka 10/4 zabudowana jest bardzo różnorodnymi budynkami i budowlami. Różnice dotyczą zarówno wielkości, funkcji jak i wartości. Bardzo trudno w tej sytuacji o zastosowanie jednego klucza, który pozwoliłby na osiągnięcie racjonalnego i współmiernego wyniku. Do ustalenia proporcji przedmiotu sprzedaży w części opodatkowanej podatkiem VAT według stawki podstawowej i sprzedaży zwolnionej Spółka zamierza zastosować bieżące wynikające z ksiąg rachunkowych wartości netto (wartość początkowa środka trwałego minus dotychczasowe umorzenie) budynków i budowli. W związku z powyższym najpierw wyliczono jaką część w wartości netto ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na działce 10/4 stanowią budynki i budowle, których dostawa opodatkowana jest stawką podstawową 23% oraz budynki i budowle, których dostawa zwolniona jest z podatku VAT. Następnie planowaną wartość sprzedaży nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkami i budowlami) należy według wyliczonego klucza podzielić i zastosować właściwą stawkę oraz zwolnienie.

Dla działki 10/4 wartość netto wszystkich budynków i budowli (według stanu na 30 września 2011 r.) wynosi ogółem 529.237,92 zł, w tym wartość netto budynków i budowli których dostawa podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% wynosi 320,57 zł (w wykazie obiektów działki 10/4 - pozycja 22), co stanowi 0,06% w wartości netto ogółem. W związku z tym 0,06% planowanej wartości sprzedaży nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%, natomiast pozostała część powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do trzeciego pytania, powołując art. 29 ust. 5 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów Spółka zauważyła, że działka 19/2 jest terenem zabudowanym a więc w przypadku sprzedaży nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast analizując budynki i budowle posadowione na tej działce gruntu rozpatrywać należy art. 43 ust. 1 pkt 10, który zwalnia od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (dwa budynki numer inwentarzowy 198110993 oraz 100110914 oddane były do użytkowania na podstawie umowy najmu w okresie od 22 marca 2007 r. do 31 maja 2010 r.).

Dostawa budynków może korzystać także ze zwolnienia z opodatkowania, nawet jeśli nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie to, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy obwarowane jest następującymi warunkami:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Aby przepis warunkujący zwolnienie od podatku znalazł zastosowanie, wyżej wymienione dwa warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza utratę prawa do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części.

Spółka wskazała, że w wykazie przestawione są wszystkie budynki i budowle umiejscowione na działce 19/2 i 19/1 wraz z krótką charakterystyką. W przypadku planowanej dostawy budynków i budowli mamy do czynienia z sytuacją, w której należałoby zastosować stawkę VAT podstawową oraz zwolnienie od VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jak należy ustalić stawkę VAT dla transakcji zbycia gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle opodatkowane według stawki VAT podstawowej oraz zwolnione z VAT. W latach ubiegłych wydawane były interpretacje indywidualne rozważające podobne sytuacje (np. ITPP1/443-809/08/MS). Zgodnie z nimi w takim przypadku zasadne jest przyporządkowanie gruntu do poszczególnych budynków/budowli według odpowiedniego klucza podziału (tzn. klucza, który w danych okolicznościach pozwoli na osiągnięcie racjonalnego i współmiernego wyniku). Spółka pragnie jednak zwrócić uwagę na specyficzność swojego przypadku. Działka 19/2 zabudowana jest bardzo różnorodnymi budynkami i budowlami. Różnice dotyczą zarówno wielkości, funkcji jak i wartości. Bardzo trudno w tej sytuacji o zastosowanie jednego klucza, który pozwoliłby na osiągnięcie racjonalnego i współmiernego wyniku. Do ustalenia proporcji przedmiotu sprzedaży w części opodatkowanej podatkiem VAT według stawki podstawowej i sprzedaży zwolnionej Spółka zamierza zastosować bieżące, wynikające z ksiąg rachunkowych, wartości netto (wartość początkowa środka trwałego minus dotychczasowe umorzenie) budynków i budowli. W związku z powyższym najpierw wyliczono jaką część w wartości netto ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na działce 19/1 i 19/2 stanowią budynki i budowle, których dostawa opodatkowana jest stawką podstawową 23% oraz budynki i budowle, których dostawa zwolniona jest z podatku VAT. Następnie planowaną wartość sprzedaży nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkami i budowlami) należy według wyliczonego klucza podzielić i zastosować właściwą stawkę oraz zwolnienie.

Dla działki 19/1 oraz 19/2 wartość netto wszystkich budynków i budowli (według stanu na dzień 30 września 2011 r. z uwzględnieniem istotnego ulepszenia, które miało miejsce w listopadzie) wynosi ogółem 619.938,62 zł, w tym wartość netto budynków i budowli których dostawa podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% wynosi 171.725,99 zł (w wykazie obiektów działki 19/2 - pozycje 5, 6, 28, 35, 38, 40, 49, 50, 52 oraz w wykazie obiektów działki 19/1 - pozycja 1), co stanowi 27,70% w wartości netto ogółem. W związku z tym 27,7% planowanej wartości sprzedaży nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%, natomiast pozostała część powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa lub przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. Przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane podatkiem od towarów i usług są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ustawodawca, zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

* lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

* sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją, sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającej ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku dla danego przedmiotu dostawy.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie wieczystego użytkowania) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym obiektem korzysta ze zwolnienia, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana - na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu na którym obiekt jest posadowiony (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć "budynek" i "budowla". W związku z tym zasadne jest skorzystanie z definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 1-3 cyt. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

3a) obiekcie liniowym - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy, a także opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stwierdzić, że dostawa posadowionych na nieruchomości gruntowej - działka 19/2 budynków i budowli oznaczonych we wniosku poz. 1 i 2 korzystać będzie, ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem (marzec 2007 r.) tych budynków i budowli, a planowaną ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie zauważyć należy, że po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy, Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opcję opodatkowania 23% stawką podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać może także zamierzona dostawa budynków i budowli posadowionych na działce 19/2, oznaczonych przez Spółkę poz. 3, 4, 7-18, 20-27, 29-34, 36, 37, 39, 41-48, 51, 53, 54, 55. Zauważyć bowiem należy, że pojęcie zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług "wydanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznaczone w ww. punktach budynki i budowle, zostały wprowadzone (a tym samym nabyte) przez Spółkę do ewidencji środków trwałych przed okresem obowiązywania ww. przepisów, ponadto nie były ulepszane, jak również nie były przedmiotem najmu. Oznacza to, że nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu powołanych przepisów. Zatem planowana dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na spełnienie obu warunków określonych w tym przepisie (w stosunku do tych obiektów Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bądź w przypadku ich poniesienia były niższe niż 30% wartości początkowej obiektu).

W tym miejscu jeszcze raz zaznaczyć należy, że analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodzić się należy także ze Spółką, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku od towarów i usług będzie podlegała zamierzona dostawa budynków i budowli oznaczonych poz. 6 i 49 (działka 19/2), w stosunku do których co prawda nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku lecz Spółka poniosła wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało, a z wniosku nie wynika ponadto by obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ulepszenia odpowiednio w latach 2008, 2009 i 2011).

Jednakże wbrew stanowisku Spółki, opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% nie będzie podlegała dostawa budynków i budowli oznaczonych poz. 5, 28, 35, 38, 40, 50, 52 (działka 19/2). Z wniosku wynika, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dokonanych nabyć tych obiektów. A zatem planowana dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (za które należy uznać nabycie przedmiotowych nieruchomości od podatników podatku od towarów i usług - czynność podlegająca przepisom ustawy o podatku od towarów i usług) a dostawą ww. budynków i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zauważyć należy, że po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ww. ustawy, Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opcję opodatkowania 23% stawką podatku od towarów i usług.

Na ww. zasadach, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, korzystać będzie także dostawa instalacji kanalizacyjnej z rur żeliwnych (poz. 19 wykazu działki 19/2).

Z kolei odnośnie dostawy budynków i budowli posadowionych na działce oznaczonej nr 10/4 wskazać należy, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będzie zamierzona dostawa wszystkich opisanych we wniosku budynków i budowli. Preferencja ta dotyczyć zatem będzie także - wbrew ocenie Spółki - oznaczonej w wykazie poz. 22 linii telefonicznej wewnątrzzakładowej, gdyż jak wynika z wniosku planowana dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (Spółka odliczyła podatek z tytułu nabycia, a zatem czynność podlegała opodatkowaniu) oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną przez Spółkę dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zaznaczyć także należy, że po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy, Spółka może ewentualnie zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku przysługiwać będzie także w stosunku do planowanej dostawy "Przyłącza wodociągowego" (poz. 1) i "Drogi Toruńska" (poz. 2) umiejscowionych na działkach 19/1 i 19/2. Z własnego stanowiska wynika, że Spółka zamierza opodatkować dostawę przyłącza stawką podstawową, lecz w tym zakresie zauważyć należy, że (podobnie jak w przypadku opisanej powyżej poz. 22 działki 10/4) z racji spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, przy czym Spółka może wybrać opcję jej opodatkowania (art. 43 ust. 10 ustawy).

Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka 19/2) wraz ze związanymi z gruntem budynkami i budowlami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i korzysta ze zwolnienia od podatku należy, uwzględniając zapis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza w odniesieniu do planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. działki zabudowanej posadowionymi na niej budynkami i budowlami zastosować "bieżące wynikające z ksiąg rachunkowych wartości netto (wartość początkowa środka trwałego minus dotychczasowe umorzenie)", a zatem przyjęta zostanie metoda tzw. klucza wartościowego, tj. udziału wartości budynków/budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie.

Zatem wyliczając udział należy wziąć pod uwagę wszystkie budynki i budowle posadowione na sprzedawanej nieruchomości gruntowej i w odniesieniu do wartości wyliczonego udziału należy zastosować właściwą stawkę podatku lub zwolnienie. Należy przy tym zaznaczyć, że zastosowane przez Spółkę wyliczenie winno nastąpić także z uwzględnieniem odpowiedniej części budynków i budowli posadowionych w części na ww. działce, w części zaś na działce nr 19/1, dotyczy to obiektów wskazanych w "wykazie oraz krótkiej charakterystyce budynków i budowli umiejscowionych na działce 19/1 oraz 19/2", tj. Przyłącza wodociągowego (poz. 1 wykazu) i "Drogi Toruńska" poz. 2 wykazu.

Podkreślić jednakże w tym miejscu należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy przyjęta przez Spółkę metoda, jak również "wartość netto" obiektów jest prawidłowa, bowiem przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują tej materii. Oceny, w zakresie miarodajności i wiarygodności, dokonać może jedynie organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, nie zaś organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 1a, Działu II ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z kolei odnosząc się do planowanej dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 19/1 z posadowionymi na niej "częściami dwóch budowli - przyłączem wodociągowym oraz odcinkiem wąskiej drogi utwardzonej", wskazać należy, że nie można podzielić poglądu wyrażonego we wniosku, iż dostawa obejmuje teren niezabudowany. Skoro bowiem na ww. działce znajdują się - jak wskazano we wniosku - "części budowli", których dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku (jak wynika z niniejszej interpretacji - str. 18), przedmiotowa dostawa nie będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% stawką podatku. Zatem celem określenia stawki właściwej dla dostawy prawa użytkowania wieczystego tej działki, Spółka w odpowiedniej części - z uwagi na to, że część wskazanych przez Spółkę w poz. 1 i 2 obiektów (Przyłącze wodociągowe i "Drogi Toruńska") usytuowana jest w części na ww. działce, w części zaś na ewidencyjnie wyodrębnionej działce nr 19/2 - powinna zastosować stawkę właściwą dla tych obiektów (zwolnienie od podatku), a w części z uwagi na przeznaczenie terenu zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone do zabudowy usługowej i handlowej, infrastruktury technicznej i dróg publicznych - 23% stawkę podatku od towarów i usług. W tej części podzielić należy stanowisko Spółki, że z uwagi na brak spełnienia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa działki przeznaczonej pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Natomiast z uwagi na to, że dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na działce nr 10/4 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, do czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego znajdzie zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, należy stwierdzić, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że wymienione obiekty - jak wskazała Spółka we wniosku - stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Należy jednak zaznaczyć, iż w przypadku, gdy wymienione obiekty, nazwane przez Spółkę budynkami lub budowlami, lub ich część, nie stanowią budynku lub budowli w rozumieniu ww. ustawy, ich dostawa nie wpłynie na wysokość stawki podatku, czy też na możliwość skorzystania ze zwolnienia przy dostawie gruntów (prawa użytkowania wieczystego), na których są posadowione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.