ITPP1/443-1633/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej przy sprzedaży gotowych posiłków na stacjach benzynowych - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej przy sprzedaży gotowych posiłków na stacjach benzynowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje na stacjach benzynowych m.in. hot dogi oraz zapiekanki. Hot dogi sporządzane są z następujących produktów składowych: parówek, bułek oraz sosów. Surowce te są produktami głęboko mrożonymi, nabywanymi przez Spółkę oddzielnie, a następnie na stacji pracownik, zgodnie z zasadami HACCP, rozmraża produkty, podgrzewa w specjalnych urządzeniach i kompletuje produkt finalny. W efekcie klient otrzymuje podgrzaną bułkę, w której znajduje się parówka i sos. Klient może skonsumować tak sporządzonego hot doga na stacji lub poza stacją. Na stacjach sprzedawane są także zapiekanki. Sprzedaż tych produktów polega na tym, iż Spółka dokonuje zakupu od producentów gotowych wyrobów tj. zapiekanek. Wyrób jest następnie umieszczany w piecu celem jego podgrzania i wydania klientowi. Tak, jak w przypadku hot dogów, klient może skonsumować taki wyrób na stacji lub poza nią. Przygotowanie wyżej wymienionych produktów odbywa się według określonego schematu zgodnie z zasadami HACCP. Wydawanie zapiekanek następuje na papierowych jednorazowych tackach, natomiast hot dogi są podawane w papierowej torebce i owijane w papierową serwetkę. Na stacji klient nie ma możliwości wyboru produktu z karty dań, nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej, nie istnieje zaplecze restauracyjne (tekst jedn.: brak wyodrębnionej kuchni, naczyń, urządzeń myjących itd.), brak jest szatni. Co istotne, pracownicy stacji paliw nie są "specjalnie dedykowani" do przygotowania ww. produktów. Jest to tylko jeden z ich obowiązków. Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż pracownik stacji, aby przygotować ww. produkty, nie musi legitymować się wykształceniem gastronomicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy hot-dogi oraz zapiekanki sporządzane według opisanych zasad i następnie wydawane klientom należy traktować jako świadczenie usług restauracyjnych czy też jako dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy.

We własnym stanowisku Spółka wskazała, iż podstawowym zagadnieniem dla zastosowania prawidłowej stawki podatku w przypadku sprzedaży produktów opisanych powyżej, jest odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia ze świadczeniem usługi, czy ze sprzedażą gotowych posiłków i dań. Przepisy prawa, zdaniem Spółki, nie dają odpowiedzi na tak postawione pytanie, w związku z tym należy sięgnąć do orzecznictwa w przedmiotowym temacie, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie wskazania, czy przygotowanie i sprzedaż artykułów spożywczych stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, TSUE rozstrzygał w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09.

W pierwszym przywołanym wyroku Trybunał stwierdził, że o uznaniu czy transakcję w świetle VI Dyrektywy należy uznać za dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tej transakcji. Bowiem przygotowanie posiłku do natychmiastowej konsumpcji jest rezultatem szeregu usług - począwszy od przyrządzania posiłku, a skończywszy na jego podaniu konsumentowi, któremu przysługuje infrastruktura, w tym jadalnia, umeblowanie, szatnia. Ponadto restaurator wykonuje na rzecz konsumenta szereg czynności, jak nakrywanie do stołu, doradzanie w wyborze posiłku i wyjaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Sama dostawa posiłku jest zatem elementem całego świadczenia.

Z powyższego wynika - wskazuje Spółka - że usługa restauracyjna ma charakter kompleksowy, na który składa się ciąg czynności: od przygotowania posiłku do jego fizycznego wydania. W skład takich czynności wchodzą m.in. obsługa kelnerska, nakrywanie do stołu, zorganizowanie odpowiedniego umeblowania, sprzątanie po posiłku itd. Spożycie posiłku jest tylko jednym z elementów takie usługi. Innymi słowy, w świetle przywołanego wyroku, bardzo istotne jest stworzenie odpowiedniej organizacji konsumpcji charakterystycznej dla restauracji.

Wyrok TSUE 497/09 dotyczył kilku stanów faktycznych, które co do zasady są tożsame z sytuacją opisaną przez Spółkę. Pytania prejudycjalne sądów krajowych sprowadzały się do odpowiedzi na pytanie, czy różnego rodzaju działalność, polegająca na sprzedaży gotowych dań i posiłków do spożycia na miejscu, stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług oraz czy wpływ na to mają dodatkowe elementy świadczenia usług. Zdaniem Trybunału odpowiadając na tak postawione pytanie należy wskazać, że sprzedaż przygotowanych na miejscu posiłków jest powiązana z różnymi elementami świadczenia usług. W takim przypadku trzeba wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich występuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Sąd zauważył także, że sprzedaży towarów zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Sąd - co ważne - przywołał wyrok C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien podkreślając, że wymienione tam elementy są charakterystyczne dla działalności restauracyjnej.

W odniesieniu do sprzedaży gotowych dań TSUE odniósł się następująco: "przeważającym elementem tych transakcji (sprzedaż gotowych dań i posiłków) w ich całościowym ujęciu jest dostawa dań gotowych lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie tych podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru. Ponadto Trybunał odniósł się także do tego, w jaki sposób należy interpretować pojęcie środków spożywczych określonych w kategorii 1 załącznika H do Dyrektywy. Otóż pojęcie środków spożywczych obejmuje również dania i posiłki gotowane, pieczone, smażone lub w inny sposób przygotowane do spożycia na miejscu. Konkludując, TSUE stwierdził, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające i towarzyszące dostawie artykułów żywnościowych nie mają charakteru przeważającego.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Trybunału Spółka stwierdziła, iż w przypadku sprzedaży hot dogów i zapiekanek na stacji, elementy świadczenia usług nie mają charakteru przeważającego. Nie istnieje bowiem obsługa kelnerska, nakrywanie do stołu, doradzanie w zakresie doboru dań, sprzątanie po posiłku. Klient nie wybiera posiłków z karty dań, a proces przygotowania posiłków jest z góry określony i nie wymaga doświadczenia/wykształcenia kulinarnego od przygotowującego takie danie. Klient może spożyć danie na stacji lub na zewnątrz. Spółka ma świadomość, że przywołane wyżej wyroki TSUE nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, jednakże stanowią one istotną wskazówkę dla interpretacji niejasnych przepisów lub sytuacji, których ustawodawca nie unormował.

Reasumując, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę wskazane wyżej wyroki TSUE, wykładnię prowspólnotową oraz stan faktyczny, sprzedaż na stacjach hot-dogów oraz zapiekanek stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Co za tym idzie dostawa ta powinna być objęta stawką 5% jako pozycja 28 załącznika 10 do ustawy. Spółka nadmieniła, że w podanym stanie faktycznym Minister Finansów zajął już stanowisko wydając 21 października 2011 r. interpretację indywidualną sygn. IPPP1-4441-74/11-2/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 42 wskazano na "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (symbol PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 cyt. ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, pod pozycją 28 wymienione zostały także "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (symbol PKWiU ex 10.85.1).

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ustawodawca dla wyrobów umieszczonych w poz. 42 załącznika nr 3 oraz w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, przewidział preferencyjną stawkę podatku wyłącznie dla dostawy gotowych towarów, tj. gotowych posiłków i dań, z przeznaczeniem na sprzedaż.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka sprzedaje na stacjach benzynowych gotowe do spożycia dania (hot dogi i zapiekanki). Składniki do ich przyrządzenia nabywane są przez Spółkę oddzielnie (w postaci zamrożonych lub gotowych produktów). Następnie pracownik stacji wykonuje czynności, których celem jest podanie kompletnego posiłku (rozmrażanie, podgrzanie bułki, w której znajduje się parówka i sos, podanie jej w papierowej torebce). Klient może skonsumować tak sporządzone danie na stacji lub poza nią. Na stacji klient nie ma możliwości wyboru produktu z karty dań. Nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej, zaplecza restauracyjnego (tekst jedn.: wyodrębnionej kuchni, naczyń, urządzeń myjących) oraz szatni.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy zgodzić się ze Spółką, że opisana we wniosku sprzedaż na stacjach benzynowych hot dogów oraz zapiekanek stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca ww. produktów nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza zakupem gotowego do spożycia dania. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez pracownika stacji czynności polegających na podgrzaniu produktów, dodaniu sosu itp., jak również fakt zapewnienia przez Spółkę miejsca przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów oraz fakt wydawania klientom do oferowanych produktów jednorazowych papierowych tacek, bądź torebek i serwetek. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w tak opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Powyższe rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z powołanymi przez Spółkę wyrokami Trybunału Sprawiedliwości UE: z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94 oraz wskazywanymi tam uzasadnieniami (w szczególności z podkreślanymi przez Trybunał elementami, które charakteryzują działalność restauracyjną).

Oceniając zatem całość transakcji dokonywanych przez Spółkę należy stwierdzić, iż ich dominującym elementem jest dostawa towarów - gotowych do spożycia posiłków, a nie świadczenie usług restauracyjnych. Tym samym sprzedaż gotowych do spożycia hot dogów i zapiekanek na stacjach benzynowych, przy założeniu, że towary te mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 10.85.1, a klasyfikacja jest prawidłowa, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy i poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.