ITPP1/443-1619/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 1 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku z tytułu sprzedaży usług w formie pakietów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 1 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku z tytułu sprzedaży usług w formie pakietów.

W złożonym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc między innymi usługi w zakresie działalności hotelowej wraz z restauracją, a także inne towarzyszące im usługi uboczne. W ramach aktywizacji sprzedaży oferuje również usługi w formie kompleksowej oferty nazwanej "pakietami". W październiku 2011 r. zawarto z firmami dysponującymi internetowymi platformami zakupowymi tzw. "umowy o współpracy". Na mocy tych umów Wnioskodawca upoważnił powyższe firmy do oferowania na ich platformach zakupowych sprzedaży usług hotelowych w formie ww. pakietów. Ponadto, zgodnie z tymi umowami, ww. firmy są upoważnione do sprzedaży w imieniu Wnioskodawcy, w ustalonych przez Wnioskodawcę terminach promocji, powyższych pakietów w obniżonej cenie. Technicznie polega to na tym, że wystawiają one na rzecz nabywców promocyjnych pakietów tzw. kupony lub vouchery oraz inkasują za nie należności. Wystawione przez firmy internetowe kupony (vouchery) upoważniają ich nabywców do skorzystania z usług określonych w pakietach. Dokumenty te nie posiadają dokładnej daty ich realizacji, a jedynie terminy ważności ich obowiązywania, określone na ogół na okres 6 miesięcy od daty ich nabycia, jak również nazwisk osób je nabywających, gdyż kupony (vouchery) są dokumentami "na okaziciela".

Rozliczenie z tytułu ich sprzedaży z firmami internetowymi polega na tym, że po zakończeniu obowiązywania określonej promocji, wynoszącej na ogół kilka dni, ww. firmy przesyłają meldunek z dokonanej sprzedaży, na podstawie którego wystawiane są noty obciążające je wartością sprzedanych pakietów. Czas jaki upływa od daty wystawienia kuponu (voucheru) do daty otrzymania przez Wnioskodawcę należności to okres minimum 30 dni.

W konsekwencji tego, nabywcy kuponów (voucherów) mogą skorzystać z usług wymienionych w tym dokumencie zarówno jeszcze przed otrzymaniem przez Wnioskodawcę należności z tytułu ich nabycia, jak również po otrzymaniu za nie płatności od platformy zakupowej.

Omówione pakiety, zawierają w swej ofercie kompleksowy zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług hotelowych, czyli są to zarówno usługi noclegowe, gastronomiczne, jak i usługi uboczne jak np. kąpiel w wannie z hydromasażem. W ofercie gastronomicznej oprócz posiłków są ponadto napoje oraz wino.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że szczegółowy zakres usług dla danego pakietu jest każdorazowo określany w ofercie i publikowany na platformie internetowej danej firmy. W zależności od danej promocji jej zakres może się nieco różnić. Każdorazowo jednak, promocja obejmuje ofertę kierowaną do dwóch osób (para) i obejmuje - w zależności od pakietu - 2 do 3 noclegów ze śniadaniem oraz nastrojową kolację (której wybór potraw dokonywany jest przez osoby korzystające ze specjalnie przygotowanej na tę okoliczność karty dań), wraz z winem (1 lampka, lub w niektórych pakietach cała butelka). Ponadto, niektóre pakiety posiadają w swojej ofercie napoje (wodę mineralną), a także możliwość skorzystania z kąpieli w wannie SPA. Klient ma możliwość nabycia wyłącznie całość pakietu, bez możliwości rezygnacji z części usług, ani ich modyfikacji. Główny cel świadczenia, wynika z potrzeby pozyskania klientów na usługi, czyli jest to cel związany z rodzajem prowadzonej działalności, a co za tym idzie z uzyskaniem przychodu. Szczegółowy zakres usług jest określony w pakiecie, lecz nie obejmuje on doprecyzowania w zakresie doboru określonych potraw, jakie zawiera kolacja, gdyż wyboru potraw dokonują nabywcy pakietu w momencie realizacji danego kuponu (vouchera), ze specjalnie przygotowanej na ten cel karty dań. Warunkiem skorzystania z ofert jest, aby wartość pakietu była znacząco niższa niż wartość usług wyliczona według standardowego cennika usług. Dotychczas udzielano rabatu na ok. 50% wartości usług wg cennika. Klient zakupując kupon (voucher) od firmy internetowej może w ciągu 10 dni od jego zakupu, zrezygnować z jego realizacji (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny). Zwrotu gotówki dokonuje firma internetowa. Rozliczenie z klientem z tytułu zwrotu kuponu (vouchera) odbywa się wyłącznie przez firmę internetową. Firma ta dokonuje uznania rachunku Wnioskodawcy z tytułu sprzedanych kuponów (voucherów) w ciągu ok. 30 dni.

Klient nie ma możliwości rezygnacji z poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach pakietu, w związku z tym nie następuje obniżenie ceny.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy pobranie należności z tytułu sprzedaży kuponów (voucherów) od ich nabywców, których to czynności dokonuje w imieniu Wnioskodawcy pośrednik, czyli platforma zakupowa, stanowi w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług przedpłatę... A jeśli tak, to jaki moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, czy jest to data otrzymania należności od nabywcy kuponu (vouchera) przez pośrednika, czy może to jest termin otrzymania przez Wnioskodawcę środków z tytułu tej należności przekazanej nam przez firmy internetowe.

A jeśli ww. interpretacja jest błędna tzn. że wydanie kuponów (voucherów) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, to czy właściwą będzie interpretacja, że moment podatkowy dotyczący zagadnienia ujętego w niniejszym wniosku jest uregulowany w art. 19 ust. 1 ustawy od towarów i usług, czyli obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. wykorzystania przez posiadaczy omawianych kuponów (voucherów) i to niezależnie, czy Wnioskodawca otrzymał już z tego tytułu należności od platformy zakupowej, czy też jeszcze nie.

Czy można od całości usług zawartych w pakiecie zastosować stawkę określoną w załączniku nr 3 poz. 163 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 8%, przyjmując interpretację, że stanowią one swoistą całość, czy też należałoby oddzielnie naliczać podatek VAT stosując stawkę odpowiednią do każdego z rodzajów świadczonych usług w pakiecie, tj. oddzielnie od usług: noclegowej, gastronomicznej (8% i 23%) oraz usług ubocznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno kupon, jak i voucher nie jest dokumentem dokumentującym zakup usług, lecz jedynie dokumentem poświadczającym prawo do ich otrzymania (świadczenia) w ramach oferowanych w pakiecie usług na rzecz ich okaziciela. A zatem czynności polegające na wydawaniu kuponów (voucherów) oraz zainkasowaniu za nie należności nie można traktować, w świetle przepisów art. 5 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jako przedpłaty, a zatem czynności związane z ich wydaniem i zainkasowaniem należności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że pobranie w jego imieniu należności tytułem zakupionych kuponów (voucherów) przez platformę zakupową, a następnie przekazanie ich na konto Wnioskodawcy, również nie może być, w świetle zapisów art. 19 ust. 11 ustawy, uznane jako przedpłata na poczet świadczonych przez nas usług, z tego względu, że platforma zakupowa nie dokonuje zakupu od Wnioskodawcy omawianych usług, lecz przekazuje pobrane w imieniu Wnioskodawcy należności z tytułu sprzedanych kuponów (voucherów), a tym samym Wnioskodawca nie może z tego tytułu wystawić na te firmy faktury VAT.

Argumentując, że nie jest możliwe potraktowanie otrzymanych należności jako przedpłaty, traktując zakup każdego z kuponów (voucherów) oddzielnie, Wnioskodawca wskazuje, że nabywcami są osoby fizyczne, a zatem fakt ten powinien być zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania § 7 ust. 1 pkt 1, od każdego z nabywców zarejestrowany w kasie fiskalnej oraz udokumentowany paragonem fiskalnym. Paragon powinien być ponadto niezwłocznie wręczony osobie dokonującej przedpłaty na poczet zakupu usług. Tymczasem do momentu wykonania usługi określonej w pakiecie jest to niewykonalne, ponieważ nabywcy kuponów, do czasu realizacji kuponu (vouchera) pozostają dla Wnioskodawcy anonimowi i nieosiągalni.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, iż jedynym prawnym i logicznym momentem powstania obowiązku podatkowego jest zapis zawarty w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług określający, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, czyli w tym przypadku będzie to moment realizacji owych kuponów (voucherów) przez ich nabywców. Wtedy też, należy zarejestrować je w kasie fiskalnej, a paragon wręczyć osobie z nich korzystającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość usług objętych pakietem, czyli zarówno usług noclegowych, jak i towarzyszących, mieści się w grupowaniu PKWiU 55.10.10 "Usługi noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty", a to oznacza, że do wszystkich usług, jakie obejmują niniejsze pakiety, powinna mieć zastosowanie stawka VAT, określona w załączniku nr 3 poz. 163 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli 8%, pod warunkiem świadczenia ich kompleksowo, oraz bez możliwości rezygnacji, lub zmiany, co jest warunkiem oferowanych pakietów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "vouchera". Niemniej jednak należy wskazać, że sam voucher, inaczej określany przez Wnioskodawcę jako kupon stanowi dokument uprawniający do nabycia określonego świadczenia - wskazanego towaru lub korzystania z usługi. Voucher nie mieści się zatem w definicji towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 cyt. ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Według przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadająca od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Z kolei w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 "usługi związane z zakwaterowaniem".

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, prowadzący działalność hotelową wraz z restauracją oraz świadczeniami towarzyszącymi, oferuje te usługi również w formie kompleksowej zwanej "pakietami". W tym celu, Wnioskodawca zawarł tzw. "umowy o współpracy", na mocy których upoważnił firmy dysponujące internetowymi platformami zakupowymi do oferowania i sprzedaży w Jego imieniu, w ustalonych przez Wnioskodawcę terminach, powyższych pakietów w obniżonej cenie. Odbywa się to w ten sposób, że firmy internetowe wystawiają na rzecz nabywców promocyjnych pakietów tzw. kupony (vouchery), które pozwalają na skorzystanie z usług wymienionych w pakietach. Kupony nie posiadają dokładnej daty realizacji, a jedynie termin ważności ich obowiązywania (na ogół 6 miesięcy). Szczegółowy zakres usług jest każdorazowo określany w ofercie, która kierowana jest zazwyczaj do dwóch osób i obejmuje 2 do 3 noclegi ze śniadaniem oraz nastrojową kolacją wraz z winem. Ponadto, niektóre pakiety posiadają w swojej ofercie napoje (wodę mineralną), a także możliwość skorzystania z kąpieli w wannie SPA. Klient ma możliwość nabycia wyłącznie całości pakietu, bez prawa rezygnacji z części usług, ani ich modyfikacji. Po zakończeniu obowiązywania określonej promocji, Wnioskodawca otrzymuje meldunek z dokonanej sprzedaży, zaś w ciągu ok. 30 dni firmy internetowe dokonują uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy z tytułu sprzedanych kuponów. Jak zauważył Wnioskodawca "platforma internetowa nie dokonuje zakupu od nas omawianych usług lecz przekazuje pobrane w naszym imieniu należności tytułu sprzedanych kuponów". Nabywcy kuponów (voucherów) mogą skorzystać z usług wymienionych w tym dokumencie zarówno jeszcze przed otrzymaniem przez Wnioskodawcę należności z tytułu ich nabycia, jak również po otrzymaniu za nie płatności od platformy zakupowej. Ponadto klient nie ma możliwości rezygnacji z poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach pakietu.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Ponieważ ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty, pomocniczo posiłkować się można w tym zakresie definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego PWN" (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zatem zarówno zaliczkę jak i przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka czy też przedpłata musi być powiązana z konkretną transakcją.

Jak wskazano na stronie 4 niniejszej interpretacji, kupon/voucher nie stanowi ani towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - usługa zostanie wyświadczona dopiero w momencie jego wymiany na określone w nim usługi. Zatem w momencie wydania voucherów nie dochodzi do realizacji usługi. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę na to, że w niniejszej sprawie uiszczona przez klienta kwota związana jest z przyszłą konkretną transakcją, tj. realizacją konkretnych, jednoznacznie wyszczególnionych przez Wnioskodawcę świadczeń. Ponadto klient nie ma możliwości rezygnacji z poszczególnych świadczeń, a zatem co się z tym wiąże także ich wymiany na inne świadczenia - otrzymuje voucher, który wymieni na konkretną usługę, za którą dokonuje wcześniej płatności.

Mając powyższe na uwadze, a w szczególności uwzględniając, iż - jak wynika z wniosku - dokonana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem "firm dysponujących internetowymi platformami zakupowymi" sprzedaż dotyczy konkretnego, szczegółowo określonego świadczenia, uznać należy, że uiszczona przez klienta odpłatność związana jest wyłącznie z tą czynnością. Z tych też względów przekazaną kwotę pieniężną należy, wbrew ocenie Wnioskodawcy, traktować jako zaliczkę/przedpłatę na poczet konkretnego świadczenia.

Uwzględniając powyższe jak również to, że jak wskazano we wniosku pośrednik, tj. "platforma zakupowa" nie dokonuje zakupu od Wnioskodawcy omawianych usług, lecz jedynie przekazuje pobrane w imieniu Wnioskodawcy kwoty, uznać należy, że klient wpłaca danej firmie działającej w imieniu Wnioskodawcy zaliczkę/przedpłatę (w tym przypadku w wysokości 100% należności za usługę gdyż z wniosku nie wynika by po nabyciu miała nastąpić jakakolwiek dopłata). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, jak strony umowy umówiły się co do terminy, w którym pobrane przez firmę w imieniu Wnioskodawcy pieniądze zostaną przekazane Wnioskodawcy (w niniejszej sprawie przekazanie to nastąpi po ok. 30 dniach).

Otrzymane zatem przez firmy, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy o współpracy kwoty pieniężne na poczet wykonania w przyszłości przez Wnioskodawcę wskazanych usług stanowią dla Wnioskodawcy stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy powstaje z chwilą ich otrzymania przez firmę działającą w imieniu Wnioskodawcy.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynności, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedstawionej we wniosku sytuacji.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż na świadczoną przez Wnioskodawcę usługę składa się 2-3 dniowy nocleg ze śniadaniem dla dwóch osób, nastrojowa kolacja z lampką bądź butelką wina. Niekiedy usługa rozszerzona zostaje o świadczenie dodatkowe w postaci oraz kąpieli wodnej oraz wody mineralnej. Z powyższego wynika więc, że klient nabywa usługę hotelową w postaci noclegu ze śniadaniem oraz świadczenia pomocnicze, mające uatrakcyjnić pobyt w hotelu. Powyższe wskazuje na to, iż wspomniane dodatkowe elementy świadczonej usługi stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia.

W tym miejscu zauważyć należy także, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają:

Ustala się dla hoteli, moteli i pensjonatów - pięć kategorii oznaczonych gwiazdkami (art. 37 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 sierpnia 2004 r. Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169 z późn. zm.) ustala się wymagania co do wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, w tym usług gastronomicznych, dla poszczególnych rodzajów i kategorii obiektów hotelarskich.

W myśl § 2 ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia wymagania, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, dla hoteli i moteli - określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Z poz. 44 wymagania odnośnie usług gastronomicznych tego załącznika wynika, że na każdy hotel (niezależnie od jego kategorii oznaczonej gwiazdkami) nałożony został wymóg podawania śniadań.

Uwzględniając przywołaną przez organ analizę kompleksowości świadczonych czynności oraz standardy obowiązujące w hotelach uznać należy, iż jedynie sprzedaż noclegów ze śniadaniem nie będzie stanowiło świadczenia dwóch odrębnych usług, a zatem usługa gastronomiczna w postaci śniadania, stanowi integralną część usługi noclegowej świadczonej przez Wnioskodawcę we własnym hotelu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż na tle analizowanego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczonej przez Wnioskodawcę usługi opisanej we wniosku nie można uznać za złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. W przypadku bowiem zapewnianych dodatkowych świadczeń typu kolacja, wino, czy też woda mineralna i kąpiel w wannie z hydromasażem należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej, przy założeniu że świadczenia te nie stanowią usługi turystyki, dla których ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania, uregulowaną w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób ponadto uznać, że dokonywane czynności (świadczenia)"towarzyszące", "uboczne" wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Tym samym tut. organ nie podziela zaprezentowanego we wniosku stanowiska, iż do całości sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług, zastosowanie winna mieć obniżona, 8% stawka podatku od towarów i usług. W tym zakresie powyższej oceny nie mogą podważyć także rozważania związane z trudnością zarejestrowania danej czynności za pośrednictwem kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do niej, do usług związanych z zakwaterowaniem sklasyfikowanych w dziale PKWiU 55 ma zastosowanie 8% stawka podatku od towarów i usług. Jednakże jak powyżej wykazano świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie można uznać za usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wobec tego Wnioskodawca winien opodatkować wszystkie wykonywane czynności według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług, nie zaś wyłącznie stawką podatku w wysokości 8%, jak dla usługi związanej z zakwaterowaniem.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem tut. organ nie dokonywał oceny poprawności przedstawionych przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznych.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.