ITPP1/443-160/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu tzw. ulgi za złe długi - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu tzw. ulgi za złe długi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W stosunku do Wnioskodawcy - Upadłego B. S.A. z siedzibą w G. w dniu 31 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Następnie Postanowieniem tegoż Sądu z dniem 4 marca 2013 r. zmieniono opcję upadłości z możliwości zawarcia układu na upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego. Na Syndyka Masy Upadłości wyznaczono G. obecnie reprezentującą B. S.A. W dniu 31 marca 2011 r. zostały zawarte z firmą K. Sp. z o.o. dwie umowy sprzedaży know how do prowadzenia sklepu franczyzowego pod szyldem B.- dalej zwana Umowami. Na podstawie art. 6 ust. 1 i 2 Umów w dniu 4 kwietnia 2011 r. wystawione zostały dwie faktury VAT o nr: F i F, zaś jako termin płatności wskazano termin ostatniej raty wynikającej z Umów. W Umowach w art. 6 ust. 2 wskazano szczegółowy harmonogram zapłaty za wyżej wymienione faktury. W dniu 30 marca 2012 r. Podatnik podpisał dokumenty - porozumienia zawieszające m.in. prawa i obowiązki z Umów, jednakże nigdy nie otrzymał zwrotnie podpisanych dokumentów od K. Sp. z o.o. W myśl art. 127 Prawa upadłościowego i naprawczego czynność ta dokonana przez Upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa. W związku z nieregulowaniem przez K. Sp. z o.o. należności wynikającej z faktur, Upadły zgodnie z terminami każdej raty dokonywał począwszy od stycznia 2013 r. do października 2013 r. korekty podatku należnego VAT. Wskazane faktury sprzedaży z dnia 4 kwietnia 2011 r. zostały przez B. wprowadzone do rejestru sprzedaży i podatek VAT został ujęty w całości w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2011 r.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano dodatkowo, że pozostałe warunki do skorzystania z ulgi za złe długi i skorygowania podatku należnego stosownie do art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług zostały spełnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Upadły miał prawo dokonać skorygowania podatku należnego VAT stosowanie do nowych przepisów, obowiązujących od stycznia 2013 r. w ramach ulgi na złe długi art. 89a ustawy o VAT, tj. w stosownych terminach 150 dni od płatności każdej raty (od stycznia 2013 r. do października 2013 r.).

2. Czy w kolejnych okresach, tj. od stycznia 2014 r. Upadły będzie miał prawo dokonać korekty podatku należnego VAT stosownie do nowych przepisów obowiązujących od stycznia 2013 r. w ramach ulgi na złe długi w terminach kolejnych płatności rat w oparciu o faktury VAT nr F i F z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Upadły postąpił w sposób prawidłowy korygując podatek należny VAT w miesiącach, w których przypadała płatność rat, tj. od stycznia 2013 r. do października 2013 r., w szczególności zważywszy że porozumienie zawieszające wykonanie obowiązku z Umowy jest bezskuteczne z mocy prawa nawet gdyby okazało się, że druga strona podpisała ten dokument, a go nie dostarczyła.

2. W związku z datą wystawienia faktur VAT F i F, w kolejnych okresach od stycznia 2014 r. Upadły nie ma już prawa skorygowania podatku należnego, ponieważ w tym okresie upłynął termin dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym zostały wystawione przedmiotowe faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) powołane wyżej przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymały następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W art. 89a ust. 2 uchyla się pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 zmienionej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy)

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Ponadto uchylony został 89a ust. 6, zaś zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W niniejszej sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu wejścia w życie ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca posiada wierzytelności wynikające z faktur VAT z dnia 4 kwietnia 2011 r. o nr: F i F. W Umowach dotyczących usług udokumentowanych ww. fakturami wskazano szczegółowy harmonogram zapłaty. W dniu 30 marca 2012 r. Podatnik podpisał dokumenty - porozumienia zawieszające m.in. prawa i obowiązki z Umów, jednakże nigdy nie otrzymał zwrotnie podpisanych dokumentów od K. Sp. z o.o. W myśl art. 127 Prawa upadłościowego i naprawczego czynność ta dokonana przez Upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa. W związku z nieregulowaniem przez K. Sp. z o.o. należności wynikającej z faktur, Upadły zgodnie z terminami każdej raty dokonywał począwszy od stycznia 2013 r. do października 2013 r. korekty podatku należnego VAT. Wskazane faktury sprzedaży z dnia 4 kwietnia 2011 r. zostały przez B. wprowadzone do rejestru sprzedaży i podatek VAT został ujęty w całości w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2011 r. Ponadto pozostałe warunki do skorzystania z ulgi za złe długi i skorygowania podatku należnego stosownie do art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług zostały spełnione.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności na gruncie mających w sprawie zastosowanie przepisów, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r., skoro - jak wynika z wniosku - porozumienia zawieszające m.in. prawa i obowiązki z Umów nie były faktycznie zawarte, lub też są bezskuteczne z mocy prawa, w takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur VAT z dnia 4 kwietnia 2011 r. o nr: F i F w odpowiedniej wysokości dotyczącej rat, których nieściągalność została uprawdopodobniona w okresach rozliczeniowych od stycznia 2013 r. do października 2013 r.

W odniesieniu natomiast do wierzytelności wynikających z ww. faktur VAT dotyczących rat, których nieściągalność została/zostanie uprawdopodobniona w styczniu 2014 r. i następnych okresach rozliczeniowych, wskazać należy, że - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - korekta w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie możliwa, gdyż w odniesieniu do tych wierzytelności nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, gdyż od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły/upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Uznanie wierzytelności stanowiących poszczególne raty, za wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona - w świetle informacji, że porozumienia zawieszające m.in. prawa i obowiązki z Umów nie były faktycznie zawarte, lub też są bezskuteczne z mocy prawa - przyjęto jako element stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Zwrócić należy również uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.