ITPP1/443-1586/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej oraz prawa do odliczenia przy nabyciu usług związanych z budową tej infrastruktury i korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej oraz prawa do odliczenia przy nabyciu usług związanych z budową tej infrastruktury i korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza zbudować centrum handlowo - usługowe "..." przy lotnisku. Rozpoczęcie prac przewidziane jest na początek 2012 r. Podstawowym źródłem osiąganych przez Spółkę przychodów oraz przedmiotem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT będzie wynajem powierzchni na terenie centrum podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

W związku z budową centrum Spółka zobowiązana jest do budowy i przebudowy układu drogowego oraz towarzyszącego mu systemu infrastruktury technicznej, związanych z budową centrum. Obowiązek ten wynika z art. 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115), który nakłada na podmioty będące inwestorami inwestycji niedrogowej obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych związanych z taką inwestycją. W szczególności Spółka zobowiązana jest do spełnienia na rzecz Miasta lub Skarbu Państwa poniższych świadczeń:

Oprócz prawnego zobowiązania do realizacji ww. świadczeń konieczność wykonywania prac w zakresie budowy i przebudowy dróg jest również istotna dla umożliwienia eksploatacji centrum. Zapewnienie odpowiedniej infrastruktury komunikacyjnej, w tym m.in. dróg dojazdowych, jest niezbędnym warunkiem budowy oraz prawidłowego funkcjonowania centrum. Ponieważ teren przeznaczony pod inwestycję nie posiada odpowiedniego połączenia z infrastrukturą dróg publicznych, w celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom, najemcom oraz dostawcom centrum, Spółka jest zmuszona do poniesienia nakładów inwestycyjnych związanych z budową i przebudową infrastruktury łączącej budowane centrum z okolicznym układem komunikacyjnym. W szczególności budowa dróg pozwoli na skomunikowanie centrum z uczęszczanym węzłem drogowym E.- I.

Spółka wykonując świadczenia dąży do zapewnienia sobie możliwości wykonywania w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie wynajmu powierzchni handlowo-usługowej. Istnienie odpowiedniego dojazdu do centrum przekłada się zatem wprost na możliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Odmowa budowy przez Spółkę infrastruktury dla miasta uniemożliwiłaby realizację inwestycji oraz wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż Spółka nie mogłaby uzyskać pozwolenia na budowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia na rzecz Miasta i GDDKiA stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy świadczenie usług jest to każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Spółki świadczenia na rzecz Miasta lub GDDKiA opisane w stanie faktycznym nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Treścią tej czynności jest bowiem wykonanie prac budowlanych na cudzym gruncie (należącym do Miasta lub GDDKiA). Odbiór prac na zakończenie budowy nie stanowi o przeniesieniu prawa do użytkowania jakiegokolwiek towaru jak właściciel, a jedynie stanowi potwierdzenie wykonania usług. W szczególności pas drogowy, na którym Spółka wykona prace przez cały czas budowy lub przebudowy drogi będzie własnością Miasta/GDDKiA, a więc to Miasto/GDDKiA od samego początku będą właścicielami budowanych dróg.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W związku z tym, że infrastruktura drogowa, która ma być zbudowana lub przebudowana przez Spółkę jest trwale związana z gruntem, to stanowi ona jego część składową. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, infrastruktura drogowa zostanie zbudowana lub przebudowana przez Spółkę na gruncie obcym, stanowiącym własność Miasta / GDDKiA, a nie Spółki. W związku z tym, zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami k.c., infrastruktura ta nigdy nie będzie stanowiła własności Spółki, co powoduje, iż Spółka nie może przekazywać prawa do dysponowania nią jak właściciel na rzecz Miasta lub GDDKiA (ponieważ prawo takie od początku przysługuje właścicielom gruntu poprzez związanie przedmiotowej infrastruktury z gruntem).

Spółka pragnie podkreślić, że wykonanie świadczeń nie ma również na celu obdarowania kogokolwiek, lecz jest niezbędne dla zapewnienia dojazdu klientom do centrum (tekst jedn.: nie ma ono charakteru darowizny). Spółka wskazuje, iż stanowisko takie zostało potwierdzone przez sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 690/06, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1205/97, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Ka 1836/98, wyrok NSA z dnia 19 maja 1994 r., sygn. akt SA/Po 3612793 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2007/02) oraz Ministerstwo Finansów (pismo z dnia 6 listopada 2002 r., sygn. PB3-93-MD-8214-10/02, oraz pismo z dnia 7 listopada 1994 r., sygn. PP3-8222-2668/94/ERO). Stanowisko Spółki w zakresie analogicznego stanu faktycznego podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnie 27 stycznia 2011 r. o sygnaturze ITPP2/443-1123a/10/AK.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach zakupowych dokumentujących ponoszone przez Spółkę wydatki na wykonanie świadczeń na rzecz Miasta i GDDKiA na należących do nich gruntach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Spółka, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług spełnia pierwsze z powyższych kryteriów uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki również związek wydatków na wykonanie świadczeń z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi jest oczywisty. Ponoszenie tych wydatków jest bowiem niezbędne w celu udostępnienia centrum kontrahentom Spółki - najemcom powierzchni handlowo-usługowych. Bez odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej ich klientom oraz dostawcom łatwy dojazd do centrum, nie mogliby oni prowadzić swojej działalności, a więc nie byliby skłonni wynajmować od Spółki powierzchni. Ponadto Spółka wskazała, że bez wykonania świadczeń nie mogłaby w ogóle zbudować centrum, albowiem nie byłaby w stanie uzyskać pozytywnej decyzji administracyjnej, zezwalającej na budowę.

W związku z powyższym Spółka uważa, że ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych ze świadczeniami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia Spółki na rzecz Miasta i GDDKiA, na należących do nich gruntach, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* nieodpłatność usług,

* świadczenie usług do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza.

Bezsporne jest, że świadczenie przez Spółkę usług na rzecz Miasta i GDDKiA będzie darmowe. Spółka nie otrzyma bowiem z tytułu poniesionych we własnym zakresie i z własnego majątku nakładów żadnych świadczeń ekwiwalentnych o cechach odpłatności od podmiotów, na rzecz których infrastruktura zostanie przez Spółkę zbudowana lub przebudowana. Tym samym uznać należy za spełnioną pierwszą z dwóch powyższych przesłanek skutkujących opodatkowaniem takich czynności podatkiem VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 2, nie ulega wątpliwości związek nakładów na wykonanie świadczeń z działalnością opodatkowaną Spółki - wynajmem powierzchni handlowo-usługowej. W szczególności wykonanie świadczeń umożliwia Spółce prowadzenie jej podstawowej działalności gospodarczej, jest ona więc celem wykonania tych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę nie spełnia zatem drugiego z kryteriów uznania za działalność opodatkowaną.

Oznacza to w konsekwencji, iż usługi takie, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - jako nieodpłatne i świadczone do celów działalności gospodarczej Spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Spółki podzielił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-783/11-2/SJ), w której stwierdził iż " (...) przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem infrastruktury technicznej w postaci zjazdu z drogi krajowej oraz dróg wewnętrznych dla terenów przemysłowych na drodze gminnej, Wnioskodawca będzie świadczył usługę. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie inwestycja związana będzie z prowadzonym przez Zainteresowanego przedsiębiorstwem. Reasumując, nieodpłatne świadczenie na rzecz Gminy polegające na przekazaniu efektów prac związanych z budową infrastruktury technicznej, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego po wykonaniu przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń, na rzecz Miasta i GDDKiA, na należących do nich gruntach.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

* odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. gdy zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej, np. wykorzystanie towaru lub usługi do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a wyliczona przez podatnika proporcja sprzedaży nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w tym przypadku dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się jednorazowo po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Artykuł 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty dotyczącej środków trwałych, nastąpi ich zbycie lub zostaną one opodatkowane zgodnie z art. 14 (opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki nieposiadającej osobowości prawnej i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną), uważa się, że są one nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Przepisy o korekcie stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli te towary lub usługi zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miała ona obowiązku do dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonaniem świadczeń. W szczególności, świadczenia te są i będą w przyszłości, tj. w całym okresie eksploatacji centrum, związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę - wynajmem powierzchni handlowo-usługowej.

Stanowisko Spółki potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1934/10-6/SJ), w której stwierdził, że "Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w celu usprawnienia dojazdu do prowadzonego gospodarstwa dokonał nakładów na wykonanie drogi bitumicznej na drodze gminnej. W związku z wydatkami poniesionymi na budowę ww. infrastruktury, Zainteresowanemu jako czynnemu podatnikowi VAT wykonującemu wyłącznie czynności opodatkowane - przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie zawartego z Gminą porozumienia, Wnioskodawca nakłady na wykonanie drogi bitumicznej przekaże nieodpłatnie (w drodze darowizny) na rzecz Gminy. Zainteresowany wskazał, iż w ramach prowadzonego gospodarstwa wybudowana infrastruktura po nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Gminy, nadal będzie służyła czynnościom wyłącznie opodatkowanym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nakłady poniesione przez Zainteresowanego na budowę drogi bitumicznej, pomimo nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz Gminy, pozostają w ścisłym związku z prowadzonym gospodarstwem, tj. z działalnością generującą obrót opodatkowany podatkiem VAT. Zatem fakt nieodpłatnego przekazania przedmiotowych nakładów na rzecz Gminy nie będzie stanowił przesłanki do dokonania korekty podatku naliczonego, w myśl art. 91 ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 8 ust. 2 ustawy, stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie natomiast z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te i usługi nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zbudować centrum handlowo-usługowe przy lotnisku, a podstawowym źródłem osiąganych przychodów oraz przedmiotem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT będzie wynajem powierzchni na terenie centrum podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z budową centrum Spółka zobowiązana jest do budowy i przebudowy układu drogowego oraz towarzyszącego mu systemu infrastruktury technicznej, które przekaże nieodpłatnie na rzecz Miasta lub Skarbu Państwa. Obowiązek ten wynika z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115), który nakłada na podmioty będące inwestorami inwestycji niedrogowej obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych związanych z taką inwestycją.

Jak wskazano we wniosku, zapewnienie odpowiedniej infrastruktury komunikacyjnej, w tym m.in. dróg dojazdowych, jest niezbędnym warunkiem budowy oraz prawidłowego funkcjonowania centrum w celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom, najemcom oraz dostawcom. Spółka wykonując świadczenia dąży do zapewnienia sobie możliwości wykonywania w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie wynajmu powierzchni handlowo-usługowej, istnienie odpowiedniego dojazdu do centrum przekłada się bowiem wprost na możliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast odmowa budowy infrastruktury dla miasta uniemożliwiłaby realizację inwestycji oraz wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż Spółka nie mogłaby uzyskać pozwolenia na budowę.

Z powyższego wynika, że Spółka w związku z budową centrum handlowo-usługowego zamierza dokonać budowy i przebudowy układu drogowego oraz towarzyszącego mu systemu infrastruktury, dążąc do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowo-usługowej. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana z myślą o interesie gospodarczym Spółki, jakim jest funkcjonowanie obiektu, bowiem celem tych wydatków jest umożliwienie korzystania przez klientów i dostawców z wybudowanego centrum.

Uwzględniając zatem powołane przepisy stwierdzić należy, iż skoro czynność przekazania nakładów poniesionych w związku z wykonaniem i przebudową infrastruktury drogowej i technicznej umożliwiającej funkcjonowanie centrum, na gruncie niestanowiącym własności Spółki, jest nieodpłatna - nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8, w szczególności nie można ich uznać za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ przekazywana inwestycja związana jest z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Reasumując, nieodpłatne świadczenie na rzecz właścicieli gruntów (tekst jedn.: Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub podmiotu powołanego do zarządzania daną infrastrukturą), polegające na przekazaniu efektów prac związanych z przebudową infrastruktury drogowej, jak również technicznej znajdującej się w okolicy centrum, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Ponadto Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową i przebudową infrastruktury drogowej na gruntach stanowiących własność Miasta i GDDKiA, a następnie nieodpłatnie przekazanej na ich rzecz z uwagi na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że o ile nakłady poniesione przez Spółkę na budowę i przebudowę przedmiotowej infrastruktury drogowej, pozostaną w ścisłym związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. z działalnością generującą obrót opodatkowany podatkiem VAT, w tym przypadku z wynajmem powierzchni handlowo-usługowej, fakt nieodpłatnego przekazania przedmiotowych nakładów na rzecz Miasta i GDDKiA nie będzie stanowił przesłanki do dokonania korekty podatku naliczonego, w myśl art. 91 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że gdyby w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, wystąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania poniesionych nakładów do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi, to Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT związanego z nakładami poniesionymi na wykonanie przedmiotowej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.