ITPP1/443-1578/14/KM - VAT w zakresie wyłączenia z opodatkowania darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 13 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 13 marca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Panowie G. K. i J.K. prowadzą działalność gospodarczą jako wspólnicy dwóch spółek cywilnych. Jedna z tych spółek to S. s.c. G. K., J. K. Są braćmi i jedynymi wspólnikami tej spółki. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim sprzedaż i montaż drzwi oraz pokryć podłogowych, a także wynajem w ramach działalności gospodarczej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, prowadzonej przez inne firmy (68.20.Z)

Obecnie Spółka wynajmuje dwie odrębne nieruchomości. Pierwsza, to obiekt zlokalizowany przy ul. S. w B., druga, to nieruchomość o pow. 0,0322 ha zabudowana budynkiem handlowym przy ul. M. w B., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą KW nr T01.... Obie nieruchomości stanowią współwłasność łączną wspólników (braci), J. K. i G. K., ustaloną aktem notarialnym i zgodnie z uchwałami wspólników spółki, wpisane są do ewidencji środków trwałych spółki. Spółka jest "płatnikiem" podatku VAT i z tytułu pobieranej dzierżawy za wynajem ww. nieruchomości odprowadza podatek VAT.

Spółka planuje w najbliższej przyszłości przekazać nieruchomość wpisaną do ewidencji środków trwałych spółki, którą stanowi działka zabudowana obiektem handlowym przy ul. M. w B., wynajmowanym obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej firmie, notarialnym aktem darowizny E. J., która jest siostrą obu wspólników spółki, tj. G. K. i J. K.

Należy podkreślić, że przedmiotem darowizny będzie wyodrębniona nieruchomość w centrum B., a siedziba spółki wraz z pozostałymi nieruchomościami znajduje się na obrzeżach miasta. Nieruchomość ta została zakupiona przez wspólników spółki J. i G. K. w 1996 r. na potrzeby prowadzonej przez ich spółkę działalności gospodarczej. Spółka odliczyła podatek VAT, który obciążał tę transakcję. W następnych latach obiekt był remontowany i ulepszany. Spółka także korzystała z odliczenia VAT od wydatków remontowych i modernizacyjnych. Przedmiot planowanej darowizny wynajmowany jest nieprzerwanie od kilku lat na działalność handlową innemu podmiotowi gospodarczemu i jest w zasadzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącej spółce, mogąc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące nadane mu obecnie przeznaczenie gospodarcze. Tak więc będziemy tu mieli do czynienia z darowizną tzw. zorganizowanej, wyodrębnionej przestrzennie i gospodarczo części przedsiębiorstwa.

Po otrzymaniu aktem darowizny niniejszej nieruchomości, siostra darczyńców, wspólników spółki cywilnej, jedynych współwłaścicieli łącznych ww. nieruchomości, będzie kontynuowała wynajem niniejszej nieruchomości, w jej i darczyńców zamiarze, dotychczasowemu dzierżawcy. Będzie to wynajem, na własny rachunek, w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie przyszła obdarowana posiada wpis w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, prowadząc działalność gospodarczą w ramach dwuosobowej spółki cywilnej PHU O., w której drugim wspólnikiem jest jej brat J.K. Po otrzymaniu darowizny obdarowana rozszerzy wpis w CEiDG o wynajem nieruchomości prowadzony w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wskazano, że obdarowana w związku z darowizną nieruchomości przejmie wszystkie ewentualne zobowiązania i należności mogące wystąpić na dzień dokonania darowizny, a dotyczące przedmiotu darowizny i wyodrębnionej działalności związanej z dotychczasowym wynajmem przedmiotu darowizny jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto kontynuując wynajem, obdarowana zgłosi ten fakt do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i uzyska wpis w tej ewidencji, iż w dacie otrzymania przedmiotu darowizny rozpoczyna jako osoba fizyczna indywidualną działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie nieruchomości zlokalizowanej przy ul. M. w B.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego przekazywanej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nieruchomości wyjaśniono, że:

* przedmiot darowizny jest wyodrębniony organizacyjnie, bowiem w chwili obecnej stanowi wyodrębniony element organizacyjny w strukturze Wnioskodawcy (również pod względem lokalizacji, innej niż lokalizacja pozostałej części firmy). Przedmiot darowizny jest obecnie przedmiotem wyodrębnionego wynajmu, prowadzonego w ramach działalności gospodarczej na podstawie zawartej umowy dzierżawy dotyczącej tylko i wyłącznie przedmiotu przyszłej darowizny,

* wyodrębnienie finansowe przedmiotu darowizny polega w chwili obecnej na tym, iż specyfika prowadzonego wynajmu w ramach działalności gospodarczej oraz sposób prowadzenia ksiąg podatkowych w spółce pozwala na przyporządkowanie majątku (przedmiot darowizny) przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do realizowanych przez przedmiot darowizny zadań gospodarczych,

* wyodrębnienie funkcjonalne nieruchomości, mającej być przedmiotem darowizny polega na tym, ze jest ona obecnie przeznaczona do realizacji określonego zadania gospodarczego, a więc tylko i wyłącznie na wynajem prowadzony w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana przez Spółkę darowizna nieruchomości, w postaci działki zlokalizowanej w B. przy ul. M., zabudowanej budynkiem handlowym, stanowiącej współwłasność łączną jedynych wspólników tejże spółki cywilnej, braci J.i G. K., na rzecz ich siostry E. będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Nieruchomość ta jak przedstawiono wyżej jest wpisana do ewidencji środków trwałych spółki, stanowi wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, tj. spółki cywilnej S. i ma być przekazana obdarowanej z przeznaczeniem na kontynuację wynajmu w ramach indywidualnej działalności gospodarczej obdarowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna ta będzie "zwolniona z podatku VAT" bowiem jej przedmiotem jest zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, wyodrębniona i zorganizowana część przedsiębiorstwa tj. spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. s.c.

Przewidziany do darowizny obiekt stanowi jak już wspomniano wyodrębnioną geograficznie, przestrzennie i organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która po akcie darowizny wykorzystywana będzie przez obdarowaną w tym samym celu gospodarczym w ramach jej indywidualnej działalności gospodarczej.

Tym samym, w takich okolicznościach czynność ta, czyli darowizna przez spółkę nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowym jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wyłączona będzie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przekazać w formie darowizny siostrze obu wspólników nieruchomość wpisaną do ewidencji środków trwałych spółki, którą stanowi działka zabudowana obiektem handlowym, wynajmowanym nieprzerwanie od kilku lat w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej firmie.

Spółka uważa, że przedmiot planowanej darowizny jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącej spółce, mogąc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące nadane mu obecnie przeznaczenie gospodarcze, zatem nastąpi darowizna tzw. zorganizowanej, wyodrębnionej przestrzennie i gospodarczo części przedsiębiorstwa.

Po otrzymaniu aktem notarialnym darowizny niniejszej nieruchomości, siostra wspólników spółki cywilnej, jedynych współwłaścicieli łącznych ww. nieruchomości, będzie kontynuowała wynajem tej nieruchomości, w jej i darczyńców zamiarze, dotychczasowemu dzierżawcy. Będzie to wynajem, na własny rachunek, w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Obdarowana przejmie też wszystkie ewentualne zobowiązania i należności mogące wystąpić na dzień dokonania darowizny

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że o ile - na co wskazuje treść wniosku - w momencie przekazania wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i do czynności jej zbycia (darowizny), na podstawie art. 6 ust. 1, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Poszczególne składniki będące przedmiotem tej darowizny - jak wynika z wniosku - w sensie funkcjonalnym, finansowym oraz organizacyjnym stanowią zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem darowiznę w postaci opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku do towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.