ITPP1/443-1578/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania wskaźnika proporcji sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 11 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania wskaźnika proporcji sprzedaży.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. Nr 13, poz. 123 z poz. zm.). Został powołany uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 listopada 2008 r. i funkcjonuje od dnia 1 stycznia 2009 r.

Celem działalności Wnioskodawcy, zgodnie ze statutem, jest rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez tworzenie, upowszechnianie, organizowanie oraz promowanie aktywnego i kreatywnego uczestnictwa w kulturze oraz działalności kulturalnej.

Wnioskodawca nie jest nastawiony na generowanie zysku, lecz przed wszystkim na tworzenie warunków uczestnictwa w życiu kulturalnym miasta (organizowanie imprez kulturalnych, współdziałanie oraz wspieranie stowarzyszeń, animatorów kultury i innych podmiotów o charakterze kulturalnym, współpraca z instytucjami kultury w organizacji imprez kulturalnych). Na prowadzenie działalności Wnioskodawca otrzymuje środki bezpośrednio z budżetu. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostka samorządu terytorialnego, w tym przypadku Gmina Miasto, zobowiązana jest przekazywać środki na prowadzenie działalności kulturalnej na utworzoną przez siebie instytucję kultury w postaci dotacji podmiotowej, stanowiącej podstawowe źródło przychodu instytucji kultury. Oprócz tego w myśl art. 28 ust. 1 i 2 ustawy Wnioskodawca pokrywa również koszty bieżącej działalności z uzyskanych przychodów, do których należą oprócz dotacji z budżetu i unijnych, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych, przychody ze sprzedaży, najmu, dzierżawy oraz z innych źródeł (stanowią one około 14% przychodów).

Wnioskodawca wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również świadczy nieodpłatnie usługi na rzecz stowarzyszeń, instytucji, oraz organizuje nieodpłatnie imprezy kulturalne. Generalnie są to imprezy ogólnodostępne, nieodpłatne (brak określonego cennika na tego typu usługi). Podatek naliczony związany bezpośrednio z organizacją tych imprez nie podlega odliczeniu. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia kwoty podatku naliczonego strukturą sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o podatku o towarów i usług. Kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną obniżają bezpośrednio kwoty podatku VAT należnego. Natomiast kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i nieopodatkowaną nie podlegają odliczeniu. Jednak istnieje grupa zakupów, której nie da się przyporządkować do jednej z trzech rodzajów czynności i podatek od tych czynności rozlicza się współczynnikiem wyliczonym ze struktury sprzedaży. Są jednak zakupy, tj. opłaty za telefony, energie, wyposażenie, które dotyczą zarówno w części organizacji imprez podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i nie objętych opodatkowaniem - nieodpłatnych.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca ustalił proporcję jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, do których zalicza się obrót wykazany w deklaracji VAT z uwzględnieniem czynności wyłączonych z ustawy o VAT (nieodpłatnych) poprzez dodanie w mianowniku do obrotu ogółem kosztów związanych z działalnością nieodpłatną prowadzoną w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie prowadzi się działalność odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną) i działalność nieodpłatną. W chwili obecnej wskaźnik ten kształtuję się w wysokości 56%.

Podobny sposób ustalenia wskaźnika struktury zgodny z powyższym przytoczono w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPP1/443-541/08-2/HW.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca zobligowany jest do ustalenia proporcji, w której jako stosunek czynności opodatkowanych do sumy trzech rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych z VAT i niepodlegających ustawie (nieodpłatnych), gdzie rozliczenie mediów jest wspólne dla działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej) i działalności nieodpłatnej. Koszty związane z działalnością nieodpłatną wyodrębnione są na kontach zespołu "5", z tym, że koszty imprez poza siedzibą Wnioskodawcy np. w plenerze, nie są brane do wyliczenia proporcji, ponieważ podatek VAT naliczony na fakturach dotyczących ww. imprez nie jest odliczany i jest poza rozliczeniem. Do wyliczenia proporcji brane są pod uwagę tylko koszty statutowe imprez nieodpłatnych organizowanych w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie na fakturach dotyczących np. mediów nie ma możliwości wyodrębnienie poszczególnych kwot dotyczących różnych rodzajów działalności (odpłatnej i nieodpłatnej).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że strukturę sprzedaży z art. 90 ustawy wyliczyć należy poprzez dodanie w mianowniku do obrotu ogółem kosztów związanych z działalnością nieodpłatną statutową prowadzoną w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie nie jest możliwe wyodrębnienie tych kosztów na poszczególnych fakturach i wskaźnik ten wyniósł 56% na 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, należy wyliczać jako stosunek czynności opodatkowanych do sumy trzech rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych z VAT, niepodlegających ustawie o VAT (nieodpłatnych) - uwzględniających nieodpłatne świadczenia imprez związanych z działalnością statutową Wnioskodawcy organizowanych w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie rozliczenie mediów jest wspólne dla działalności odpłatnej i działalności nieodpłatnej w sposób zaprezentowany w ww. opisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, strukturę sprzedaży z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wyliczyć należy poprzez dodanie w mianowniku do obrotu ogółem kosztów związanych z działalności nieodpłatną statutową prowadzoną w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie nie jest możliwe wyodrębnienie tych kosztów na poszczególnych fakturach i wskaźnik ten wyniósł 56% na 2011 r. Podobne stanowisko w tej sprawie wyrażono w interpretacji indywidualnej znak ILPP1/443-541/08-2/HW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego przepisu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 cyt. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

W przypadku braku możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności (tj. opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu), mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych przepisach art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia można zastosować np. dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie, z całości faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jak i opodatkowaną i zwolnioną, należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności w oparciu o przyjęty miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Następnie, w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, należy ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również świadczy nieodpłatnie usługi na rzecz stowarzyszeń, instytucji, oraz organizuje nieodpłatnie imprezy kulturalne. Podatek naliczony związany bezpośrednio z organizacją imprez nie podlega odliczeniu. Kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną obniżają bezpośrednio kwoty podatku VAT należnego. Natomiast kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i nieopodatkowaną nie podlegają odliczeniu. W stosunku do zakupów, których nie da się przyporządkować jednej z trzech rodzajów czynności, podatek od tych czynności Wnioskodawca rozlicza współczynnikiem wyliczonym ze struktury sprzedaży. Wnioskodawca ustalił proporcję jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, do których zalicza się obrót wykazany w deklaracji VAT z uwzględnieniem czynności wyłączonych z ustawy (nieodpłatnych) poprzez dodanie w mianowniku do obrotu ogółem kosztów związanych z działalnością nieodpłatną prowadzoną w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie prowadzona jest działalność odpłatna (opodatkowana i zwolniona) i działalność nieodpłatna. Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z ustalaniem wskaźnika proporcji sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 poz. 37-41 ustawy.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest zatem w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Z art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast jest - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Do wartości obrotu wlicza się zatem generalnie czynności odpłatne. Zdarzyć się mogą jednak sytuacje, w których sprzedażą są również czynności nieodpłatne. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Uwzględniając przywołane regulacje prawne, jak również mając na uwadze fakt, że jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy czynności opodatkowane, czynności korzystające ze zwolnienia od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazać należy, że usługi, które nie mogą być traktowane jako odpłatne świadczenie pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług. Jako czynności nie będące obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy nie wpływają również na proporcję ustalaną na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym Wnioskodawca nie powinien wliczać ich do mianownika współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Z tych też względów za nieprawidłowe uznać należało stanowisko Wnioskodawcy, że strukturę sprzedaży należy ustalić poprzez dodanie w mianowniku do obrotu ogółem kosztów związanych z działalnością nieodpłatną statutową prowadzoną w siedzibie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.