ITPP1/443-1565/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, związanego z poniesionymi nakładami na ulepszenie nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, związanego z poniesionymi nakładami na ulepszenie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmowania nieruchomości własnych. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2006 wprowadził Pan do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej budynek, przy nabyciu którego nie odliczył Pan podatku od towarów i usług (jego zbycie nie było opodatkowane tym podatkiem). Wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł. Od miesiąca stycznia 2007 r. przedmiotowy budynek służy działalności opodatkowanej - jest wynajmowany. W okresie wynajmu ponosił Pan nakłady na jego modernizację i rozbudowę. Wysokość tych nakładów w poszczególnych latach wynosiła:

* w 2007 r. nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku,

* w 2008 r. przekroczyła 30% wartości początkowej budynku,

* w 2009 r. przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Od wartości poniesionych nakładów był odliczany podatek od towarów i usług. W najbliższym czasie budynek będzie przedmiotem sprzedaży - nie upłynie okres 10 lat od roku, w którym został oddany do użytkowania. Dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. poinformował Pan, że:

* wartość początkowa przedmiotowego budynku wynosiła 1.700.000,00 zł

* modernizacja zakończona w dniu 20 października 2006 r., wartość nakładów wynosiła 1 300.000,00 zł (zwiększenie wartości do 3 000.000,00 zł),

* modernizacja zakończona w dniu 30 października 2006 r., wartość nakładów wynosiła 55 375,00 zł (zwiększenie wartości do 3 055.375,00 zł),

* modernizacja zakończona w dniu 15 listopada 2006 r., wartość nakładów wynosiła 61.200,00 zł (zwiększenie wartości do 3 116.575,00 zł),

* modernizacja zakończona w dniu 7 grudnia 2006 r., wartość nakładów wynosiła 14.391,39 zł (zwiększenie wartości do 3 130.966,39 zł)

* wartość budynku na koniec 2006 r. wynosiła 3.130 966,39 zł.

* modernizacja zakończona w dniu 12 lutego 2007 r., wartość nakładów wynosiła 10.000,00 zł (zwiększenie wartości do 3 140.966,39 zł),

* modernizacja zakończona w dniu 14 marca 2007 r., wartość nakładów wynosiła 16 396,44 zł (zwiększenie wartości do 3 147 359,83 zł),

* modernizacja zakończona w dniu 5 kwietnia 2007 r., wartość nakładów wynosiła 14.590,16 zł (zwiększenie wartości do 3 171949,99 zł),

* modernizacja zakończona w dniu 27 kwietnia 2007 r., wartość nakładów wynosiła 5.083,50 zł (zwiększenie wartości do 3 177.033,49 zł),

* modernizacja zakończona w dniu 4 lipca 2007 r., wartość nakładów wynosiła 8.070,40 zł (zwiększenie wartości do 3 185.103,89 zł),

* wartość budynku na koniec 2007 r. wynosiła 3.185.103,89 zł.

* modernizacja zakończona w dniu 30 kwietnia 2009 r., wartość nakładów wynosiła 2 848.480,00 zł (nakłady ponosił Pan i odliczał VAT w roku 2008 i 2009), zwiększenie wartości do 6 033.583,89 zł,

* modernizacja zakończona w dniu 28 października 2009 r., wartość nakładów wynosiła 6.331,00 zł, (zwiększenie wartości do 6 039.914,89 zł),

* modernizacja zakończona w dniu 31 października 2009 r., wartość nakładów wynosiła 400.000,00 zł (zwiększenie wartości do 6.639.914,89 zł).

* wartość budynku na koniec 2009 r. wynosiła 6.439.914,89 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że sprzedaż przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, będzie Pan zobowiązany do korekty kwot podatku naliczonego, odliczonego od poniesionych nakładów modernizacyjnych w proporcji do pozostałego 10-letniego okresu korekty.

Czy w przypadku odpowiedzi potwierdzającej konieczność korekty będzie Pan zobowiązany dokonać w proporcji do pozostałego 10-letniego okresu korekty licząc od lat, w których poniesione zostały nakłady modernizacyjne, tj. od roku 2007, 2008 i 2009, dokonując jej od wartości nakładów w poszczególnych latach, czy też jednorazowo od 2009 r., od całości nakładów poniesionych w latach 2007-2009.

Pana zdaniem w sytuacji, w której przy nabyciu przedmiotowego budynku i oddaniu go do użytkowania nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty kwot podatku naliczonego, odliczonego przy modernizacji. Potwierdza to brzmienie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje (...) w przypadku nieruchomości (...) w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta (...) dotyczy (...) w przypadku nieruchomości (...) jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Tak więc korektą objęty być może tylko podatek naliczony, odliczony przy zakupie lub wytworzeniu budynku. Przepis ten nie obejmuje modernizacji i rozbudowy budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 powołanej ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Mianowicie w myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, bowiem nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej 5 lat (10 lat) podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nie byłby w stanie przewidzieć czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji, czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł.

Z treści złożonego wniosku wynika, że zamierza Pan zbyć nieruchomość zabudowaną. Dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Został on w roku 2006 wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej, zaś od miesiąca stycznia 2007 r. przedmiotowy budynek służy działalności opodatkowanej - jest wynajmowany. Przy nabyciu nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Wartość początkowa budynku przekraczała kwotę 15.000 zł W latach 2006-2009 ponosił Pan nakłady na jego modernizację i rozbudowę, od których odliczany był podatek od towarów i usług.

Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą konieczności skorygowania, odliczonego od poniesionych nakładów modernizacyjnych, podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz powołane przepisy wskazać należy, że z chwilą sprzedaży nieruchomości zabudowanej korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nastąpi zmiana jej przeznaczenia, w związku z czym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenia, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, iż skoro nie minął jeszcze 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, będzie Pan miał obowiązek dokonania korekty, w odniesieniu do odliczonego podatku, od nakładów związanych z dokonanymi ulepszeniami, których wartość przekroczyła 15.000 zł. Korekty należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi zbycie nieruchomości, w oparciu o art. 91 ust. 7, w związku z ust. 4 i 5.

Natomiast w przypadku wydatków nie przekraczających kwoty 15.000 zł, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku, gdyż upłynął już roczny okres korekty, o którym mowa w powołanym art. 91 ust. 2 ustawy.

Końcowo zaznacza się, iż w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii, czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż budynku korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.