ITPP1/443-1553/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.) uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zarówno opodatkowania czynności związanej z "przeniesieniem" nieruchomości do majątku prywatnego celem wynajmu, jak i dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 16 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zarówno opodatkowania czynności związanej z "przeniesieniem" nieruchomości do majątku prywatnego celem wynajmu, jak i dokonania korekty podatku naliczonego.

W złożonym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz ewidencję księgową zgodnie z ustawą o rachunkowości, płacąc podatek dochodowy liniowy w wysokości 19%. Jest też czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej wybudował na potrzeby firmy budynki biurowe oraz hale magazynowe. Przy budowie nieruchomości odliczał podatek VAT. Nieruchomości te zostały oddane do użytkowania w latach 2006-2007. Wnioskodawca zamierza przekształcić prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed przekształceniem zamierza wyłączyć z ewidencji środków trwałych powyższe nieruchomości i przeznaczyć je na wynajem poza działalnością gospodarczą. Nieruchomości wraz z gruntem zostaną wynajęte przekształconej spółce oraz innym osobom prawnym. Ze względów proceduralnych może zaistnieć luka czasowa pomiędzy momentem wykreślenia nieruchomości z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa a rozpoczęciem umowy najmu dla przedsiębiorstwa przekształconego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wynajem poza działalnością gospodarczą będzie działalnością opodatkowaną VAT. Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie posiadał status podatnika czynnego VAT. Czasowa luka pomiędzy momentem wykreślenia nieruchomości z ewidencji środków trwałych, a rozpoczęciem umowy najmu dotyczy okresu pomiędzy sporządzeniem planu przekształcenia oraz wpisaniem do KRS przedsiębiorstwa przekształconego. Są to zazwyczaj 2-3 miesiące.

W związku z powyższym zadano pytania:

Jakie skutki w podatku VAT spowoduje przeniesienie nieruchomości z ewidencji przedsiębiorstwa przekształcanego do wynajmu nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą dla spółki przekształconej.

Czy luka czasowa pomiędzy wykreśleniem środków trwałych z ewidencji przedsiębiorstwa a momentem rozpoczęcia wynajmu - w dniu przekształcenia - ma znaczenie dla rozpoznania obowiązku podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku, celem doprecyzowania pytania co do zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy przeniesienie nieruchomości z ewidencji jednoosobowego przedsiębiorstwa podatnika do majątku prywatnego podatnika w celu dalszego wynajmowania niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą dla spółki przekształconej będzie wiązało się z powstaniem obowiązku w podatku VAT.

Czy przeniesienie nieruchomości z ewidencji jednoosobowego przedsiębiorstwa podatnika do majątku prywatnego podatnika w celu dalszego wynajmowania niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą dla spółki przekształconej będzie wiązało się z powstaniem korekty podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotowymi nieruchomościami.

Czy luka czasowa pomiędzy wykreśleniem środków trwałych z ewidencji przedsiębiorstwa (w momencie sporządzenia planu przekształcenia) a momentem rozpoczęcia wynajmu - w dniu przekształcenia - ma znaczenie dla rozpoznania obowiązku podatkowego lub obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie nieruchomości należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele prywatnego wynajmu nie jest przekazaniem na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Wnioskodawca zauważa, że według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje również wynajem, stąd też w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynajmujący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, czyli przedsiębiorcą. W ocenie zatem Wnioskodawcy przekazanie w przyszłości nieruchomości wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT do wynajmu nie związanego z zarejestrowaną działalnością gospodarczą nie spowoduje skutków w podatku VAT. Z kolei luka czasowa, spowodowana względami proceduralnymi, pomiędzy wyłączeniem nieruchomości z ewidencji działalności gospodarczej podatnika z przeznaczeniem na wynajem prywatny a faktycznym rozpoczęciem realizowania umowy najmu nie powoduje skutków w podatku VAT, gdyż w żadnym momencie nie zmienia się przeznaczenie tych nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, przywołując w części E.3 poz. 61 wniosku "Wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej" art. 7 ust. 2, art. 90a i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, że przekazanie w przyszłości nieruchomości wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT do wynajmu opodatkowanego VAT, nie związanego z zarejestrowaną działalnością gospodarczą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego VAT ani obowiązku sporządzenia korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, w ramach działalności gospodarczej wybudował budynki biurowe oraz hale magazynowe, przy budowie których odliczał podatek VAT. Nieruchomości te zostały oddane do użytku w latach 2006-2007. Wnioskodawca zamierza przekształcić prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przed przekształceniem planuje wyłączyć z ewidencji środków trwałych powyższe nieruchomości i przeznaczyć je na opodatkowany VAT wynajem "poza działalnością gospodarczą".

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji "prywatny" najem mieszkań stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Uwzględniając powyższe, jak również to, iż jak wynika z wniosku, planowany wynajem posiadanych nieruchomości Wnioskodawca będzie realizował jako podatnik VAT czynny, zaś czynność ta - jak wskazano - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wskazać należy, że w związku z zamierzoną czynnością nie wystąpi obowiązek jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei odnosząc się do kwestii związanej z ewentualną koniecznością korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie wskazanych we wniosku nieruchomości zauważyć należy, że w myśl powołanego przez Pana we wniosku art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Jak stanowi art. 90a ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Przywołana norma określa zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Artykuł 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Ww. przepis jest jednak odrębny od przepisów dotyczących odliczeń częściowych - nie dotyczy korekty podatku w ramach odliczeń częściowych. Służy on do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

Przepis art. 90a ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że przywołana regulacja nie znajdzie zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 cyt. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Uwzględniając powołane przepisy wskazać należy, że czynność związana z "wyłączeniem nieruchomości z ewidencji działalności gospodarczej" Wnioskodawcy i przeznaczenie jej na cele najmu (odpłatne świadczenie usług), nie spowoduje obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług odliczonego przy budowie podatku naliczonego. W rozumieniu powołanych przepisów nie dojdzie bowiem do zmiany przeznaczenia nieruchomości, które nadal będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, odstęp czasu spowodowany względami proceduralnymi, pomiędzy wyłączeniem nieruchomości z dotychczasowej działalności gospodarczej a rozpoczęciem realizowania umowy najmu nie ma znaczenia dla uznania braku obowiązku zarówno opodatkowania czynności, jak i dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ jak wskazano we wniosku, w żadnym momencie nie zmieni się przeznaczenie tych nieruchomości jako związanych z działalnością opodatkowaną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.