ITPP1/443-1530/12/MS - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 lipca 2008 r. podpisał Pan umowę dzierżawy nr (...) na dzierżawę lokalu handlowego w okresie od 1 września 2008 r. do 30 kwietnia 2030 r. Pierwsza wpłata czynszu dzierżawnego obejmowała 30% czynszu za okres: od 1 września 2008 r. do 31 grudnia 2028 r. (w łącznej wysokości... zł netto + 22%VAT tj.... zł), płatne do 10 lipca 2008 r. W związku z podpisaną umową otrzymał Pan fakturę VAT z dnia 8 lipca 2008 r. nr... na ww. kwotę. Wskazał Pan, iż w tym czasie prowadził działalność gospodarczą, ale nie był czynnym podatnikiem VAT, bowiem rejestracji dokonał dopiero od 1 kwietnia 2009 r. Wskazał Pan, iż prowadzona działalność gospodarcza polega na handlu artykułami pamiątkarskimi, zabawkami itp. Jako czynny podatnik VAT nie rozliczył Pan niniejszej faktury i zapłacony podatek VAT w wysokości... zł nie został ujęty jako podatek naliczony. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny (tekst jedn.: od 1 kwietnia 2009 r.), prowadził Pan działalność gospodarczą i korzystał ze zwolnienia z podatku VAT ze względu na osiągany obrót (art. 113 ust. 1 ustawy). Natomiast z uwagi na fakt, iż wiedział Pan, że obroty w 2009 r. wzrosną i przekroczą limit uprawniający Pana do zwolnienia w kwietniu 2009 r. dokonał Pan rejestracji VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy może Pan dokonać odliczenia podatku VAT z przedmiotowej faktury, jeżeli w momencie jej otrzymania nie był Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pana zdaniem, art. 96 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika do rejestracji przed dokonaniem pierwszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, ale nie mówi nic o dokonaniu zgłoszenia przed pierwszym zakupem. A zatem uważa Pan, że podatek VAT z otrzymanej faktury przed dokonaniem rejestracji, "nie powinien Panu przepaść". Dzierżawiony lokal służy do wykonywania działalności opodatkowanej. Uważa Pan, że przedmiotową fakturę można było rozliczyć w pierwszej deklaracji złożonej po dokonanej rejestracji lub rozliczyć VAT w całości za czynsz dzierżawny dotyczący danego roku, bez uwzględniania korekty przedpłaty, której Pan nie rozliczył.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi są lub będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (wypełniając ewentualnie inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z okoliczności sprawy wynika, iż w dniu 8 lipca 2008 r. podpisał Pan umowę dzierżawy na dzierżawę lokalu handlowego w okresie od 1 września 2008 r. do 30 kwietnia 2030 r. Pierwsza wpłata czynszu dzierżawnego obejmowała 30% czynszu za okres: od 1 września 2008 r. do 31 grudnia 2028 r., płatne do 10 lipca 2008 r. W związku z podpisaną umową otrzymał Pan fakturę VAT z dnia 8 lipca 2008 r. Wskazał Pan, iż w tym czasie prowadził Pan działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami pamiątkarskimi, zabawkami, ale nie był Pan czynnym podatnikiem VAT, bowiem rejestracji dokonał dopiero od 1 kwietnia 2009 r. Do dnia rejestracji korzystał Pan ze zwolnienia od podatku VAT, ze względu na uzyskiwane obroty.

Wątpliwości Pana związane są z możliwością dokonania odliczenia podatku wynikającego z faktury dotyczącej częściowej zapłaty dzierżawy.

Analizując powyższe przepisy na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytej usługi, to przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze dokumentującej zaliczkę na poczet świadczenia usług dzierżawy odnoszące się do lokalu, który jest od momentu dokonania przez Pana rejestracji tj. od dnia 1 kwietnia 2009 r. wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej.

W opisanych okolicznościach nie ma zastosowania cytowany art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten nie dotyczy faktur potwierdzających dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, a w przedmiotowej sprawie taka sytuacja - jak wynika z wniosku - miała miejsce.

Stwierdzić zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie (dochodzić będzie) do sytuacji, w której, na skutek rejestracji Pana jako podatnika VAT czynnego, dojdzie do zmiany przeznaczenia usługi dzierżawy, w części odnoszącej się do kwoty podatku naliczonego związanego z zaliczką przyporządkowaną odpowiednim okresom, zmiana ta dotyczyć będzie sytuacji, w której w momencie otrzymania faktury nie miał Pan prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie na skutek dokonanej rejestracji i wykorzystywania danego lokalu do czynności opodatkowanych zmianie ulegnie zakres prawa do odliczenia.

Zatem, w związku ze zmianą przeznaczenia opisanych usług dzierżawy, zmianie ulegnie również zakres prawa do odliczenia podatku VAT. Przepisy ustawy przewidują bowiem stosowanie korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy, wprowadził możliwość korygowania kwoty podatku naliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej, nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów bądź usług poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analizując treść ww. przepisów wskazać należy, iż w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia usług, zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym, podatek naliczony podlegający korekcie dotyczyć będzie kwot przyporządkowanych usługom dzierżawy za poszczególne okresy, kiedy wystąpił już związek z czynnościami opodatkowanymi (tekst jedn.: od dnia 1 kwietnia 2009 r.).

A zatem korekty podatku naliczonego należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia, jednakże korekta ta nie może dotyczyć całej kwoty podatku naliczonego, bowiem z opisu sprawy wynika, że faktura ta dotyczyła również okresów kiedy częściowo zapłacona usługa dzierżawy dotyczyła działalności zwolnionej (tekst jedn.: poszczególnych miesięcy, których dotyczyła uiszczona zaliczka w wysokości 30% za czynsz dzierżawny do dnia rezygnacji ze zwolnienia i zarejestrowania przez Pana działalności jako podatnik VAT czynny).

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób ustalania wynagrodzenia. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, zasady rozliczeń i wysokość kwot należnych z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.