ITPP1/443-1512/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.) uzupełnionym w dniach 27 grudnia 2011 r., 26 stycznia i 13 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości pod budowę drogi w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 27 grudnia 2011 r., 26 stycznia i 13 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości pod budowę drogi w zamian za odszkodowanie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie sygn. akt: V U 31/95 Sąd Rejonowy w (...) ogłosił upadłość osoby fizycznej, którą w postanowieniu określono jako "Podmiot Gospodarczy F.". Syndykiem upadłości został ustanowiony S. W skład masy upadłości objętej przez syndyka wchodzą m.in. grunty rolne położone na terenie gminy S. w powiecie (...) w obszarze wsi S. i W. o łącznym obszarze 219,0803 ha, dla których w Sądzie Rejonowym w (...) prowadzone są księgi wieczyste (...) i (...). W rejestrach gruntu działki te określono jako rolne. We wpisie upadłego do ewidencji działalności gospodarczej podano, że prowadzi on działalność w zakresie: robót budowlanych i montażowych, usług sprzętowo-transportowych, wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych, naprawy tych maszyn i środków transportu, produkcji i regeneracji części zamiennych i urządzeń budowlanych, eksportu usług sprzętowo-transportowych, remontów maszyn, handlu, działalności na rzecz ochrony środowiska, naprawy sprzętu rolniczego, produkcji materiałów budowlanych oraz produkcji rolnej (roślinnej i zwierzęcej). Jednakże ani upadły, ani syndyk na opisanych gruntach nie prowadzili gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 55³ k.c. Upadły nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami lub w zakresie gospodarki nieruchomościami. W dniu 16 października 2008 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr (...) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obrębu S. i części obrębu W. gmina (...) Uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa z 2008 r. nr (...) pod poz. (...). Równocześnie Rada Gminy podjęła uchwałę nr (...). w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu infrastruktury technicznej w części obrębu W. gmina S. W powołanych planach zagospodarowania przestrzennego opisane powyżej działki gruntu, wchodzące w skład masy upadłości, zostały przeznaczone na cele budowlane. W 2009 r. syndyk upadłości dokonał szeregu podziałów geodezyjnych wspomnianych działek. W wyniku tych podziałów, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, wydzielono 36 działek, o łącznej powierzchni 9.9060 m^2. przeznaczonych na drogi publiczne (gminne). Z mocy postanowień art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne gminne wydzielone z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela (w tym przypadku na wniosek syndyka) przeszły z mocy prawa na własność gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. Zgodnie z dyspozycją ust. 3 ww. artykułu za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, właścicielowi należy się odszkodowanie z zastrzeżeniem, że przepis art. 131 cyt. ustawy stosuje się odpowiednio. Syndyk i gmina prowadzą negocjacje w celu uzgodnienia odszkodowania należnego za działki, których własność przeszła na gminę z mocy prawa. Powołany przez gminę rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość działek przejętych przez gminę na kwotę 1.145.711 zł W toku negocjacji gmina i syndyk wstępnie ustalili, że część odszkodowania w kwocie 232.936 zł zostanie pokryta przez gminę w drodze przekazania do "masy upadłości" działek zamiennych stanowiących dotychczas własność gminy. Pozostała część należnego odszkodowania zostanie przez gminę zapłacona.

W uzupełnieniu wskazano, iż sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, polegającego na rozliczeniu wzajemnych zobowiązań gminy i "masy upadłości". Treścią tego zdarzenia ma być porozumienie stron w sprawie wysokości dopłaty pieniężnej, podlegającej dokonaniu przez gminę jako różnicy wartości przejętych przez nią gruntów i wartości nieruchomości (również gruntów) zamiennych, po potrąceniu zobowiązań masy upadłości wobec gminy. Przewidziane przez gminę grunty w przeważającej mierze są gruntami przeznaczonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. Grunty zamienne inne to lasy, rolne lub będące poza opracowaniami planu, ich wartość została określona przez rzeczoznawcę majątkowego na 20.665 zł.

Strony przyszłego porozumienia są czynnymi podatnikami VAT.

W kolejnym uzupełnieniu wezwania wskazano, iż syndyk nie jest w stanie określić celu nabycia przez upadłego przedmiotowych gruntów rolnych, mogło się to wiązać z różnymi pomysłami upadłego na prowadzenie działań gospodarczych dających wymierne efekty ekonomiczne, jednakże w praktyce wynik wszystkich działań upadłego okazał się ujemny i z powodu niewypłacalności została ogłoszona upadłość. Podkreślono, iż podział nieruchomości został dokonany na wniosek syndyka w celu "spożytkowania walorów" uchwalonego miejscowego planu przestrzennego zagospodarowania i uzyskania konkretnych cen ze sprzedaży składników masy upadłości. W wyniku uchwalenia planu zostało zmienione przeznaczenie gruntów rolnych na inne - budowlane: pod zabudowę mieszkaniową zagrodową jednorodzinną, usługową, przemysłową. Wydzielenie gminnych dróg publicznych (m.in. z 36 działek wchodzących w skład masy upadłości) stworzyło możliwość dojazdu do poszczególnych działek budowlanych przewidzianych w planie, a ponadto do rozbudowy elementów infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania przyszłych obiektów mieszkalnych, przemysłowych i usługowych. Plan zagospodarowania przewiduje budowę w pasie drogowym sieci wodociągowej, ściekowej i kanalizacyjnej.

Ponadto wskazano, iż przedmiotowe grunty od czasu nabycia przez upadłego "odłogowały" i nie były wykorzystywane w żaden sposób do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sprecyzowane w uzupełnieniu:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zachodzi obowiązek stosowania przez strony podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. 23%. Jeżeli tak, to czy syndyk powinien liczyć podatek od całej kwoty określającej całą wartość przekazanych gminie nieruchomości, tj. od 1.145.711 zł, czy też tylko od dopłaty pieniężnej w wysokości wynikającej z różnicy wartości zamienionych nieruchomości - gruntów budowlanych, tj. od kwoty 882. 981 zł {1.145.711 - (283.395 - 20.665) = 882.981}.

Zdaniem Wnioskodawcy, z mocy postanowień art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym sprawy nie jest "płatnikiem" podatku od towarów i usług. Z tego względu do rozliczeń z tytułu pokrycia wartości działek przejętych przez gminę winny być przyjęte wartości wynikające z operatów szacunkowych bez uwzględnienia VAT. Również nie należy kwoty odszkodowania wypłacanego przez gminę powiększać o kwotę VAT, albowiem masa upadłości, w stanie faktycznym sprawy, nie jest obowiązana do odprowadzenia podatku VAT do Skarbu Państwa. Wartość działek "zamienianych" winna być określana bez uwzględniania podatku VAT.

Precyzując swoje stanowisko w uzupełnieniu wskazano, iż w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa przez syndyka towaru, jakim są grunty przeznaczone pod drogi jest zwolniona od tego podatku, gdyż grunty te nie są terenami budowlanymi i nie są przeznaczone pod zabudowę. Natomiast gdyby stanowisko wyrażone w poprzednim punkcie było błędne, to zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniem należałoby objąć kwotę 882.981 zł, stanowiącą różnicę wartości zamienionych nieruchomości.

Ponadto wskazano, iż w opisanej sytuacji podatnikiem jest osoba fizyczna - Pan (...), którego NIP i REGON zostały podane we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w art. 7 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Zatem, jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to wówczas stanowi ono odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot czynność taka jest objęta opodatkowaniem.

Z powołanych przepisów nie wynika jednak, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Natomiast, zgodnie z art. 131 ust. 1 ww. ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Dopłata przez jedną ze stron do świadczenia, wynikająca z różnicy wartości rzeczy, będącej przedmiotem zamiany nie zmienia charakteru umowy.

Tak więc w swojej funkcji ekonomicznej umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, stąd art. 604 ww. ustawy - Kodeks cywilny nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stosownie do ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku sprzedaży gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z treści art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika, że droga jest obiektem budowlanym - budowlą teren na którym znajduje się droga jest terenem zabudowanym, natomiast teren niezabudowany przeznaczony pod drogę jest terenem budowlanym.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż działki gruntu, wchodzące w skład masy upadłości podmiotu gospodarczego (...), zostały przeznaczone na cele budowlane, zgodnie z uchwalonym planem zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie postanowień art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami działki gruntu przeznaczone pod drogi publiczne gminne wydzielone z nieruchomości, której podział (na 36 działek) został dokonany na wniosek właściciela (w tym przypadku na wniosek syndyka) przeszły z mocy prawa na własność gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. W toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za przedmiotowe działki gruntu strony uzgodniły, że część odszkodowania zostanie pokryta przez gminę w drodze przekazania do "masy upadłości" działek zamiennych stanowiących dotychczas własność gminy, natomiast pozostała część należnego odszkodowania zostanie przez gminę zapłacona, po potrąceniu zobowiązań wobec gminy. Powołany przez gminę rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość działek przejętych przez gminę oraz działek zamiennych.

Ponadto z wniosku wynika, że strony transakcji (porozumienia) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. We wpisie "upadłego" do ewidencji działalności gospodarczej podano, że prowadzi on działalność w zakresie m.in. handlu, działalności na rzecz ochrony środowiska, naprawy sprzętu rolniczego oraz produkcji rolnej (roślinnej i zwierzęcej), jednakże ani upadły, ani syndyk na opisanych gruntach nie prowadzili gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 553 k.c. Upadły nie prowadził także działalności w zakresie obrotu nieruchomościami lub w zakresie gospodarki nieruchomościami. Jednocześnie z wniosku nie wynika, iż przedmiotowe grunty zostały nabyte do majątku osobistego upadłego, mogło to się bowiem wiązać - jak wskazano - "z różnymi pomysłami upadłego na prowadzenie działań gospodarczych dających wymierne efekty ekonomiczne".

W przedmiotowym przypadku mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w zamian za przejęte działki niezabudowane, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na cele budowlane na realizację inwestycji drogowej (pod drogi gminne), gmina zamierza przyznać w rozliczeniu nieruchomości zamienne (wraz z dopłatą).

Zatem czynność zamiany nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod drogę publiczną na inną nieruchomość, którą otrzyma Wnioskodawca od gminy spełnia przesłankę określoną w powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy.

Zarówno Wnioskodawca jak i druga strona transakcji nabywają prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zamianę przedmiotowych nieruchomości należy traktować na równi z ich sprzedażą. Za prawo własności nieruchomości gruntowych Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie w postaci innej działki wraz z dopłatą.

Zatem dostawa terenów budowlanych (gruntów przeznaczonych pod drogę) opisanych we wniosku, przejętych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie, dokonana przez Wnioskodawcę działającego w tym przypadku w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 ustawy).

Na podstawie przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Ponadto z definicji kwoty należnej z tytułu sprzedaży, zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (czyli również podatek VAT).

Zatem podstawę opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości stanowi cała wartość gruntów (działek przejętych z mocy prawa na realizację inwestycji drogowej), tj. cała kwota należna określona na potrzeby tej transakcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku, nie zaś różnica w wartości zamienianych działek.

Końcowo, informuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w przedmiocie obowiązków podatkowych drugiej strony transakcji, tj. gminy, ponieważ Wnioskodawca nie jest w tym zakresie zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie przedmiotem interpretacji nie była kwestia prawidłowości przyjętej do podstawy opodatkowania kwoty wycenionej przez rzeczoznawcę majątkowego w operatach szacunkowych nieruchomości przejętych przez gminę, albowiem wykracza to poza dyspozycję ww. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a także kwestia obowiązku podatkowego, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.