ITPP1/443-1505/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniach 19 i 30 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla napojów przyrządzanych na bazie mleka w ramach usług gastronomicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 19 i 30 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla napojów przyrządzanych na bazie mleka w ramach usług gastronomicznych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi dwa punkty gastronomiczne i planuje w ramach poszerzenia asortymentu wprowadzić do sprzedaży napoje bezalkoholowe, sporządzane na bazie mleka z różnymi dodatkami smakowymi (w tym z kawą). Wskazane punkty gastronomiczne, to restauracja oraz całoroczny pawilon gastronomiczny, w których prowadzona jest działalność gastronomiczna. Lokale posiadają pełną infrastrukturę (stoliki do siedzenia) oraz obsługę kelnerską. Napoje będą spożywane wyłącznie na miejscu. Spółka wskazała, że sklasyfikowane są one w PKWiU w grupowaniu 11.07.19.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko Spółki o zastosowaniu przy sprzedaży stawki podatku w wysokości 8% jest prawidłowe.

W ocenie Spółki, sprzedaż napojów mlecznych korzysta jako usługa gastronomiczna ze stawki VAT 8%, zgodnie z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 52 wskazano na, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0, "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, pod pozycją 31 wymienione zostały także, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0, "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ustawodawca dla wyrobów umieszczonych w poz. 52 załącznika nr 3 oraz w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, przewidział preferencyjną stawkę podatku wyłącznie dla dostawy gotowych towarów, tj. napojów bezalkoholowych, wyłącznie niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierających tłuszcz mlekowy, z przeznaczeniem na sprzedaż.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka w prowadzonych dwóch punktach gastronomicznych (restauracja i całoroczny pawilon gastronomiczny) planuje sprzedawać napoje bezalkoholowe sporządzane na bazie mleka z różnymi dodatkami smakowymi. Lokale posiadają pełną infrastrukturę oraz obsługę kelnerską. Napoje będą spożywane wyłącznie na miejscu.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygał kwestię zakwalifikowania m.in. sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych jako "dostawę towarów" lub "świadczenie usług". W uzasadnieniu zaznaczono, iż "sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku (...). Natomiast "działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności (...), od przygotowania posiłku do jego podania, i wiąże się z zapewnieniem klientowi infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itp.), meble i nakrycia. Osoby, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji" (podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94).

Oceniając całość planowanych przez Spółkę transakcji należy stwierdzić, że ich dominującym elementem będzie świadczenie usług gastronomicznych. Za takim rozstrzygnięciem przemawia ogół okoliczności, w jakich transakcje te będą dokonywane - napoje oferowane będą klientom do spożycia na miejscu w restauracji oraz pawilonie gastronomicznym, zaopatrzonym w potrzebną infrastrukturę oraz obsługę kelnerską.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż opisana we wniosku sprzedaż napojów bezalkoholowych, sporządzanych na bazie mleka, w ramach świadczonych przez Spółkę - w dwóch punktach gastronomicznych - usług może korzystać z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, jednakże na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli usługi te sklasyfikowane są w PKWiU w grupowaniu 56, z uwzględnieniem wskazanych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wyłączeń.

Jak już wyjaśniono powyżej, wskazywana przez Spółkę we własnym stanowisku poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy dotyczy wyłącznie dostawy (nie świadczenia usług) gotowych towarów z przeznaczeniem na sprzedaż. Z tego też powodu stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż wyłączona z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, jak wynika z ww. przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów i poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1, jest sprzedaż kawy i herbaty (wraz z dodatkami) w ramach świadczonych usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56).

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że o ile sprzedawane przez Spółkę w ramach usług restauracyjnych napoje przyrządzane są faktycznie w przeważającej części z mleka i jego pochodnych, to czynność ta podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem wykonywanych przez Spółkę usług jest podawanie napoju takiego jak kawa z dodatkiem mleka i jego pochodnych, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów rozporządzenia stanowiących, iż opodatkowaniu według stawki 8% podlegają usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem m.in. sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Również ocena prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.