ITPP1/443-1488/14-2/BK - Stawka podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I FSK 72/16 (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 stycznia 2018 r.) sygn. akt I SA/Bd 585/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: znak ITPP1/443-1488/14/BK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania obniżoną stawką podatku czynności montażu trwałej zabudowy meblowej.

Wnioskodawca na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego pismem z 9 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 14 kwietnia 2015 r. znak: ITPP1/4512-1-47/15/MS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca złożył skargę w dniu 13 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2015 r. znak ITPP1/443-1488/14/BK. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 585/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 585/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 23 listopada 2015 r. znak ITPP1/4512-3-62/15/JP/148/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I FSK 72/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na indywidualne zamówienie klienta dokonuje trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów (płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych tzw. okuć, prowadnic oraz elementów elektrycznych tzw. elementów oświetlenia), tj. montuje szafy wnękowe, meble do zabudowy (kuchennej, łazienkowej) trwale związane z budynkiem, poprzez ich mocowanie do ścian, podłóg i sufitów. Wnioskodawca dokonuje obmiarów, projektuje daną zabudowę, wycenia całość transakcji. Następnie kupuje wszystkie materiały, półfabrykaty niezbędne do wykonania zabudowy wnękowej. Wnioskodawca w swoim warsztacie przygotowuje (np. docina), kompletuje poszczególne komponenty, a następnie dokonuje montażu w domu czy mieszkaniu klienta. Dopiero po instalacji poszczególne elementy meblowe zyskują pełną funkcjonalność. Montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstaje trwała, choć możliwa do zdemontowania, zabudowa, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Zamówienie zabudowy stałej (kuchennej, szafy, łazienkowej itp.) rozpoczyna się od umówienia się z zainteresowanym klientem na pomiar pomieszczenia, w którym w końcowym efekcie ma być ta zabudowa zamontowana. Podczas spotkania ustalane są możliwości zabudowy. Projekt zaczyna się od szkicu/planu pomieszczenia z uwzględnieniem: długości, szerokości, wysokości, odległości do okien i drzwi, wszelkich wnęk, kominów, istniejących przyłączy elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych itp. Dopiero to daje możliwość wstępnego przygotowania projektu. Zabudowa jest robiona na wymiar, pod indywidualne techniczno-budowlane warunki pomieszczeń. Po dokonanym pomiarze, wyborze modelu oraz zaakceptowaniu projektu i ceny mebli wraz z wyposażeniem w sprzęt AGD zostaje ustalony termin dostawy i montażu. Po podpisaniu umowy dla każdego klienta indywidualnie zostaje wykonany spis materiałów, z których będą wykonane meble. W spisie tym wyszczególnione zostają: rodzaje frontów, blatów i płyt. Ujęte w nim zostają również akcesoria i wszystkie pozostałe elementy. Wnętrze, półki i korpusy nie są wykonywane z betonu lecz np. z płyty meblowej MDF, drewna, płyty laminowanej lub innych materiałów drewnopodobnych, do których za pomocą zawiasów mocowane są fronty, całość mocowana jest do konstrukcji budynku/lokalu. Na stolarni zostają przygotowane poszczególne elementy zabudowy stałej, które w całość zostają zamontowane dopiero u klienta. Nie stosuje się już, jak dawniej, mebli wolnostojących niezintegrowanych z samą substancją budynku, wręcz przeciwnie, instaluje się na trwale zmontowane półprodukty meblowe z częścią budynku, określone wyłącznie pod indywidualne warunki lokalowe klienta. Często na etapie budowy klient przychodzi z projektem domu/lokalu i pod projekt zabudowy dobudowuje, przestawia lub zmienia istniejące ścianki. Meble w zabudowie, w odróżnieniu od mebli wolnostojących, nie są gotowym produktem przywiezionym na miejsce montażu, a posiadają jedynie cechę półproduktu, ponieważ oddzielnie nie stanowią wartości przewidzianej w umowie i nie mają cechy/funkcji produktu finalnego. Montaż zabudowy polega na ustawieniu szafek dolnych, wypoziomowaniu ich, zespoleniu na stałe między sobą, a także na przytwierdzeniu do ścian i/lub podłóg przykryciu blatem kuchennym, wbudowaniu urządzeń takich jak zlewozmywak, bateria zlewozmywakowa, płyta gazowa lub elektryczna, piekarnik elektryczny, zmywarka, pralka, lodówka, mikrofalówka itp. Instalowanie szafek górnych polega na umocowaniu ich do ścian za pomocą metalowych listew montażowych, połączeniu ich na stałe między sobą, a także unieruchomieniu ich na listwach montażowych, które przytwierdzone są na stałe do ściany. Szafy lodówkowe i gospodarcze zespalają między sobą zabudowę górną i dolną. Wnioskodawca montuje również elementy dekoracyjne i wykończeniowe. Tak zamontowane meble stanowią jednolitą całość. Często elementem takiej zabudowy są również różne panele ścienne stosowane zamiast tradycyjnych płytek, np. grafika na szkle zamawiana w potrzebnej wielkości, montowana między zabudowę i przytwierdzona do ściany na klej montażowy. Jeżeli blaty kuchenne tworzą jednocześnie parapety okienne, to wsuwane są we wnęki okienne aż pod okno. Zabudowa meblowa, w zależności od wymagań klienta, może być wykonana z płyt laminowanych, drewnianych, fornirowanych, lakierowanych, akrylowanych, ramek aluminiowych, szkła, laminatu blatowego, blatów drewnianych, blatów z kamienia. Szafy wnękowe montowane są w podobny sposób z tą różnicą, że tory prowadzące drzwi umocowane są w sposób trwały do podłogi i sufitu, natomiast elementy wnętrza umocowane są w sposób trwały do ściany. Montaż ww. mebli dokonywany jest m.in. w pomieszczeniach kuchennych, przedpokojach, pokojach, pokojach socjalnych, zapleczach, salach konferencyjnych, pokojach gościnnych. Każda zabudowa meblowa to indywidualny projekt zgodny z oczekiwaniami i preferencjami klientów. Nigdy nie zdarza się zrobić dwóch identycznych zabudów ani pod względem wymiarów, ani też pod względem wybranych materiałów i kolorystyki. Demontaż takiej zabudowy spowodowałby uszkodzenie zarówno jej elementów, jak również pewne uszkodzenie elementów konstrukcji budynku/lokalu, do których były zamocowane, jak choćby pozostawienie otworów, czy ubytków w tynku itp., choć oczywiście uszkodzenia te nie wpływałyby na stabilność całej konstrukcji budynku/lokalu. Jakikolwiek element wyżej wymienionych prac po odłączeniu od całości nie może być przedmiotem obrotu, gdyż trzeba brać pod uwagę, że w istotny sposób straci on na wartości i tym samym dochodzi do istotnej zmiany całości (np. pozostaną dziury technologiczne oraz spowoduje to nieodwracalne uszkodzenie odłączonego elementu), w wyniku czego meble nie będą spełniać swojej funkcji oraz istotnie stracą na wartości estetycznej, użytkowej oraz finansowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa polegająca na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu komponentów stałej zabudowy meblowej (szaf wnękowych, zabudowy kuchennej i łazienkowej) w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m², podlega po 1 stycznia 2011 r. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, dającym podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla usług polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.), zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja unijna w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a -12c, definiując pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala więc na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym - art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE. Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Powyższe kwestie były przedmiotem rozważań w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt IFPS 2/13, w której to NSA podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż zasadnicza rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych sprowadza się do zagadnienia postawionego w pytaniu z dnia 31 stycznia 2013 r. czy czynności podejmowane przez podatników można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C - 231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C - 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Exdse; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04. Levob Verzekeringen 8V,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I FSK 72/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 585/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f: od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

* w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2014 r. kwestie będące przedmiotem przywołanego wyżej przepisu § 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług reguluje analogicznie brzmiący § 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na indywidualne zamówienie klienta dokonuje trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów (płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych tzw. okuć, prowadnic oraz elementów elektrycznych tzw. elementów oświetlenia), tj. montuje szafy wnękowe, meble do zabudowy (kuchennej, łazienkowej) trwale związane z budynkiem, poprzez ich mocowanie do ścian, podłóg i sufitów. Wnioskodawca dokonuje obmiarów, projektuje daną zabudowę, wycenia całość transakcji. Dopiero po instalacji poszczególne elementy meblowe zyskują pełną funkcjonalność. Wnętrze, półki i korpusy nie są wykonywane z betonu lecz np. z płyty meblowej MDF, drewna, płyty laminowanej lub innych materiałów drewnopodobnych, do których za pomocą zawiasów mocowane są fronty, całość mocowana jest do konstrukcji budynku/lokalu. Montaż zabudowy polega na ustawieniu szafek dolnych, wypoziomowaniu ich, zespoleniu na stałe między sobą, a także na przytwierdzeniu do ścian i/lub podłóg przykryciu blatem kuchennym, wbudowaniu urządzeń takich jak zlewozmywak, bateria zlewozmywakowa, płyta gazowa lub elektryczna, piekarnik elektryczny, zmywarka, pralka, lodówka, mikrofalówka itp. Instalowanie szafek górnych polega na umocowaniu ich do ścian za pomocą metalowych listew montażowych, połączeniu ich na stałe między sobą, a także unieruchomieniu ich na listwach montażowych, które przytwierdzone są na stałe do ściany. Wnioskodawca montuje również elementy dekoracyjne i wykończeniowe. Tak zamontowane meble stanowią jednolitą całość. Często elementem takiej zabudowy są również różne panele ścienne stosowane zamiast tradycyjnych płytek, np. grafika na szkle zamawiana w potrzebnej wielkości, montowana między zabudowę i przytwierdzona do ściany na klej montażowy. Jeżeli blaty kuchenne tworzą jednocześnie parapety okienne, to wsuwane są we wnęki okienne aż pod okno. Szafy wnękowe montowane są w podobny sposób z tą różnicą, że tory prowadzące drzwi umocowane są w sposób trwały do podłogi i sufitu, natomiast elementy wnętrza umocowane są w sposób trwały do ściany. Montaż ww. mebli dokonywany jest m.in. w pomieszczeniach kuchennych, przedpokojach, pokojach, pokojach socjalnych, zapleczach, salach konferencyjnych, pokojach gościnnych. Jak wynika z treści wniosku demontaż takiej zabudowy spowodowałby uszkodzenie zarówno jej elementów, jak również pewne uszkodzenie elementów konstrukcji budynku/lokalu, do których były zamocowane, jak choćby pozostawienie otworów, czy ubytków w tynku itp., choć oczywiście uszkodzenia te nie wpływałyby na stabilność całej konstrukcji budynku/lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 585/15 wydanym w niniejszej sprawie Sąd stwierdził że: dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez skarżącą, zasadnicze znaczenie ma stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. W sentencji tej uchwały Sąd stwierdził, że w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

NSA wskazał w uchwale, że w takim przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową, w której elementem dominującym jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi.

Zdaniem Sądu, należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, wykonywaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów usług, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy. Zatem podsumowując Sąd uznał, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku.

W wyroku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I FSK 72/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydanym w niniejszej sprawie, podzielając ww. stanowisko WSA w Bydgoszczy, odwołując się do uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, stwierdził, że czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielnie interpretacji, polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudową meblową to mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części, zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Zdaniem Sądu wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Reasumując, zdaniem Sądu dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki sposób, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składające się na świadczenie kompleksowe, którego celem jest stworzenie zabudowy wnękowej, dopasowanej i zamontowanej do podłoża, ścian lub innych elementów konstrukcyjnych lokalu, wykonanej z nabytych elementów niezbędnych do wykonania zabudowy należy uznać za świadczenie usług. Istotą wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest montaż zabudowy z uprzednio zakupionych komponentów. Zatem z charakteru wykonywanych czynności obiektywnie wynika, że dominująca w tym przypadku jest usługa, której efektem finalnym jest wykonanie zabudowy wnękowej.

Ponadto, jak wynika z ww. orzeczeń, określając czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro w omawianym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) spełniając jako całość określoną funkcję użytkową to konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę. Tak więc wobec konstrukcyjnego połączenia przez Wnioskodawcę komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku kompleksowa usługa dotycząca wykonania trwałej zabudowy wykonywana w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić jednak należy, że opodatkowaniu obniżoną stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów usług nie podlega dokonywana jednocześnie z montażem trwałej zabudowy meblowej, dostawa i montaż sprzętu AGD. Należy bowiem zauważyć, że sprzęt AGD, nawet przeznaczony do zabudowy, po jego zamontowaniu w przygotowanych w tym celu specjalnie otworach i podłączeniu do instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej nie stanowi trwałego elementu konstrukcyjnego obiektu budowlanego. Brak trwałości i powiązania z obiektem budowlanym jest tym czynnikiem który sprawia, że dostawa i montaż sprzętu AGD nie mogą być traktowane jako element modernizacji. Niewykluczone jest bowiem jego usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu, które może nastąpić w każdej chwili a ponadto bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego i powiązanej z nią zabudowy meblowej. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową a w konsekwencji również z obiektem budowlanym nie jest trwałe, w związku z czym nie sposób uznać by montaż wymienionego sprzętu mieścił się w pojęciu modernizacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.