ITPP1/443-1488/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) uzupełnionym w dniu 13 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako developer i podatnik VAT, zawarła ze Spółdzielnią mieszkaniową umowę z której wynika, że:

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy Spółką a Spółdzielnią cena za usługi została określona całościowo, bez wyszczególniania wynagrodzenia za poszczególne czynności, takie jak usługi architektoniczne, inżynierskie itp. Podział wynagrodzenia dotyczy jedynie poszczególnych zadań realizowanych w ramach zawartej umowy kompleksowej. Osobno została określona cena za zadanie "wybudowanie przedszkola wraz z halą garażową", skalkulowana w oparciu o stawkę za 1 m powierzchni, osobno z tytułu wykonania umowy (z wyłączeniem wynagrodzenia za wybudowanie przedszkola wraz z halą garażową). W tym drugim przypadku wynagrodzenie odpowiada wartości netto wszystkich lokali i miejsc postojowych, ustalonej w umowach trójstronnych zawartych z nabywcami tych lokali mieszkalnych miejsc postojowych. Usługi architektoniczne i inżynierskie to inaczej szereg czynności ściśle związanych z realizowaną inwestycją od stworzenia koncepcji zagospodarowania terenu, poprzez opracowanie całej dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzji zatwierdzających projekt budowlany, w tym wykonanie projektu budowlanego (projektów branżowych i wykonawczych), dokonanie uzgodnień z gestorami sieci, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowlany, przygotowanie i organizacja placu budowy, prowadzenie kompleksowej obsługi geodezyjno-geologicznej, zapewnienie kompleksowego nadzoru architektonicznego i budowlanego, uzyskanie pozwolenie na użytkowanie wybudowanych obiektów, doradztwo techniczne wynikające z opisanych wyżej czynności. Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu zawiera się w wynagrodzeniu określonym całościowo. Dokonując kalkulacji całego przedsięwzięcia Spółka brała pod uwagę ilości metrów kwadratowych realizowanej inwestycji oraz wartość 1 m^2, jaką można uzyskać na rynku, z uwzględnieniem kosztów ogólnych dla dotychczas zrealizowanych inwestycji oraz z uwzględnieniem cech indywidualnych przedmiotowej inwestycji (jak np. okres jej sprzedaży). Usługi polegające na pozyskiwaniu użytkowników to:

* działania o charakterze marketingowym i koszty z tym związane (łącznie tzw. koszty marketingu),

* czynności zapewniające prawidłowość i ciągłość funkcjonowania dewelopera (Wnioskodawcy) i koszty z tym związane łącznie tzw. koszty ogólne).

Działania marketingowe obejmują:

* prowadzenie strony internetowej ze szczególnym opisem przedmiotowej inwestycji,

* umieszczanie ogłoszeń oraz banerów reklamowych w internecie,

* pozycjonowanie strony internetowej przedmiotowej inwestycji,

* przygotowanie folderów reklamowych,

* umieszczanie reklamy oraz przekazywanie informacji do artykułów w prasie lokalnej oraz internecie,

* umieszczanie bilbordów oraz przyczep reklamowych w wybranych lokalizacjach,

* udział w targach mieszkaniowych,

* organizowanie tzw. dni otwartych,

* przygotowywanie akcji reklamowych i promocyjnych.

Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu zawiera się w wynagrodzeniu określonym całościowo.

Dokonując kalkulacji całego przedsięwzięcia spółka brała pod uwagę ilości metrów kwadratowych realizowanej inwestycji oraz wartość 1 m^2, jaką można uzyskać na rynku, z uwzględnieniem kosztów ogólnych dla dotychczas zrealizowanych inwestycji oraz z uwzględnieniem cech indywidualnych przedmiotowej inwestycji (jak np. okres jej sprzedaży).

W skład kosztów ogólnych wchodzą: koszty wynagrodzeń i świadczeń towarzyszących, amortyzacji, opłat notarialnych, administracyjnych, skarbowych, sądowych, opłat i prowizji bankowych, opłat leasingowych, podatek od nieruchomości, użytkowania wieczystego, podatek rolny, p.c.c., utrzymania samochodów, ubezpieczeń komunikacyjnych majątkowych, utrzymania biur, związane z przetargiem i analizą zakupu nowych działek, telekomunikacyjne, reprezentacji, wyposażenia, utrzymania niesprzedanych lokali, usługi informatyczne, reklamacyjne realizowanych inwestycji, pomoc prawna, podatkowa, personalna, pozstałe koszty administracyjne.

Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu zawiera się w wynagrodzeniu określonym całościowo.

Dokonując kalkulacji całego przedsięwzięcia Spółka brała pod uwagę ilości metrów kwadratowych realizowanej inwestycji oraz wartość 1 m² jaką można uzyskać na rynku, z uwzględnieniem kosztów ogólnych dla dotychczas zrealizowanych inwestycji oraz z uwzględnieniem cech indywidualnych przedmiotowej inwestycji (jak np. okres jej sprzedaży).

W skład infrastruktury objętej etapem II - IV umowy projektowej będą wchodziły drogi wewnątrzosiedlowe i wjazdy na osiedle, sieci oraz te elementy które dopiero wynikną z umowy drogowej, jaką Spółka zawrze z Zarządem Dróg i Zieleni (mogą to być drogi i infrastruktura towarzysząca np. przebudowa kolizji sieci oraz oświetlenie, znaki, sygnalizacja itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa ma charakter złożony, albowiem w ramach realizacji inwestycji budowy obiektów mieszkaniowych i przedszkola nakłada na Spółkę dodatkowe obowiązki, nie mające charakteru stricte prac budowlanych w rozumieniu PKWiU. I tak można wyodrębnić:

Powyższa konstatacja ma istotne znaczenie dla klasyfikacji opodatkowania transakcji. Podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT oznacza, że w przypadku transakcji obejmującej wiele elementów konieczne jest ustalenie, czy transakcje taka należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy tez za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie. W tym celu należy uwzględniać wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. W orzecznictwie TSUE ugruntowane jest bowiem stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedna całość i rozdzielnie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy usługą wiodącą, którą będzie wykonywać, jest usługa budowlana, pozostałe czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do usługi budowlanej. Dlatego też w przedmiotowej sprawie należy rozpoznać stawkę podatku dla jednej usługi - kompleksowej usługi budowlanej związanej ze wznoszeniem różnych obiektów. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy powołującego się na art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług oraz opis sekcji F "roboty budowlane" za budynek niemieszkalny uważa się m.in. budynek szkolnictwa przedszkolnego. Kwalifikacja danego budynku na gruncie jest wiążąca na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji uznanie danego budynku za budynek mieszkalny oznacza, że jest to jednocześnie obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (nawet jeśli budynek ten wykorzystywany jest częściowo na cele inne niż mieszkalne). Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Obniżona stawka dotyczy budynków mieszkalnych. Jeżeli w wybudowanym budynku będą znajdować się także lokale użytkowe, nie zmienia to w niczym klasyfikacji samego budynku. Tak więc z obniżonej stawki należy wyłączyć prace budowlane, prowadzone w samym lokalu użytkowym. Dopóki taki lokal nie powstanie (nie zostanie wyodrębniona własność takiego lokalu) dopóty należy stosować stawkę 8% na wszelkie prace budowlane. Biorąc pod uwagę powyższe stawką 8% nie będą objęte usługi budowane związane z budową przedszkola. Do tych usług zastosowanie będzie miała stawka 23%. Pozostałe usługi, związane z budową obiektów mieszkaniowych będą opodatkowane stawką 8%. Pozostaje pytanie, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania dla usług budowlanych związanych z budową przedszkola, a w jaki sposób dla usług budowlanych związanych z budową obiektów mieszkaniowych, w szczególności na etapie czynności architektonicznych i inżynierskich obejmujących całą inwestycję, tj. zarówno obiekty mieszkaniowe jak i przedszkole. Usługi budowlane związane z pracami przygotowawczymi (usługi architektoniczne, inżynierskie itp.) należy opodatkować stawką 23% w takiej części, w jakim pozostaje całkowite wynagrodzenie Spółki za wybudowanie przedszkola do całkowitej wartości wykonanych usług budowlanych. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy (art. 29 ustawy o VAT), ani też postanowienia Dyrektywy nie zawierają regulacji dotyczących fakturowania usług złożonych, jak opisane w zapytaniu. Jedynym racjonalnym rozwiązaniem pozostaje zastosowanie klucza alokacji obrotu, jaki można przypisać do danej stawki. Usługi budowlane związane z pracami przygotowawczymi (czynności architektoniczne, inżynierskie itp.) należy opodatkować stawką 23% w takiej części, w jakim pozostaje całkowite wynagrodzenie Spółki za wybudowanie przedszkola do całkowitej wartości wykonywanych usług budowlanych (odpowiednio należy postąpić w przypadku obiektów, do których ma zastosowanie stawka 8%). Spółka ma świadomość, że rozdzielanie usług w przypadku umowy kompleksowej budzi kontrowersje. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r. I FSK 232/08 stwierdzono wprost "W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 tego artykułu i art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonywania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2008 r. wyraził pogląd, że nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT w zależności od stopnia związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ustawa mówi ogólnie o związaniu, nie określając ani stopnia tego związania ani jego charakteru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Punkt 2 powołanego artykułu wskazuje, że w ww. okresie stawka, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania. Natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zrealizuje na rzecz Spółdzielni (na jej gruncie) inwestycję, polegającą na wybudowaniu: budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, objętymi programem budownictwa społecznego, lokalami użytkowymi, wielostanowiskowymi halami garażowymi, a także wybudowaniu przedszkola i naziemnych miejsc parkingowych. Umowa składa się z 4 etapów:

Etap I - budowa przedszkola wraz z halą garażową oraz budynków mieszkalnych wraz z halami garażowymi,

Etap II-IV - budynki wielorodzinne (wraz z lokalami użytkowymi) wraz z infrastrukturą. W skład infrastruktury objętej etapem II - IV umowy projektowej będą wchodziły drogi wewnątrzosiedlowe i wjazdy na osiedle, sieci oraz te elementy, które dopiero wynikną z umowy drogowej, jaką Spółka zawrze z Zarządem Dróg i Zieleni (mogą to być drogi i infrastruktura towarzysząca np. przebudowa kolizji sieci oraz oświetlenie, znaki, sygnalizacja itp.).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, że preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem odnosząc przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wykonywane przez Wnioskodawcę roboty budowlane w zakresie budowy budynków wielorodzinnych wraz z lokalami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi, wielostanowiskowymi halami garażowymi, jako całość podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% pod warunkiem jednak, że przedmiotowe budynki zostały prawidłowo sklasyfikowane według PKOB do grupy 1122. Na etapie budowy obiektu trudno bowiem mówić o wyodrębnionych lokalach użytkowych.

Stawka preferencyjna nie znajdzie jednak zastosowania w odniesieniu do czynności polegających na budowie przedszkola wraz z halą garażową bowiem dotyczą one budynku sklasyfikowanego w PKOB w grupie 1263. Jako że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% przy budowie dotyczy wyłącznie obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w tym przypadku - jak słusznie wskazał Wnioskodawca zastosowanie znajdzie stawka podstawowa.

Ponadto, z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmują preferencyjną stawką podatku od towarów i usług wykonania infrastruktury towarzyszącej (przebudowa sieci, oświetlenie, znaki, sygnalizacja dróg), roboty budowlane związane z ich wykonaniem opodatkowane są podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%. Należy zauważyć, że obniżoną stawkę podatku (do 31 grudnia 2010 r. - 7%, a od 1 stycznia 2011 r. - 8%) stosuje się wyłącznie w odniesieniu do robót w obiektach (w bryle budynku). A zatem roboty odnoszące się do wykonania infrastruktury towarzyszącej, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie zostały objęte preferencyjną stawką 8%, ponieważ ani w art. 41 ust. 12 ustawy, ani w przepisach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie posłużył się tym terminem.

Ponadto z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy Spółką a Spółdzielnią, Spółka będzie świadczyła szereg usług ściśle związanych z realizowaną inwestycją, takich jak: usługi architektoniczne i inżynierskie, obejmujące stworzenia koncepcji zagospodarowania terenu, opracowanie całej dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, uzyskanie decyzji zatwierdzających projekt budowlany, w tym wykonanie projektu budowlanego (projektów branżowych i wykonawczych), dokonanie uzgodnień z gestorami sieci, przygotowanie i organizacja placu budowy, prowadzenie kompleksowej obsługi geodezyjno-geologicznej, zapewnienie kompleksowego nadzoru architektonicznego i budowlanego, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie wybudowanych obiektów, doradztwo techniczne wynikające z opisanych wyżej czynności. Ponadto Spółka w ramach zawartej umowy będzie świadczyła usługi polegające na pozyskiwaniu użytkowników takie jak:

* działania o charakterze marketingowym i koszty z tym związane (łącznie tzw. koszty marketingu),

* czynności zapewniające prawidłowość i ciągłość funkcjonowania dewelopera (Wnioskodawcy) i koszty z tym związane łącznie tzw. koszty ogólne.

Działania marketingowe obejmują:

* prowadzenie strony internetowej ze szczególnym opisem przedmiotowej inwestycji,

* umieszczanie ogłoszeń oraz banerów reklamowych w internecie,

* pozycjonowanie strony internetowej przedmiotowej inwestycji,

* przygotowanie folderów reklamowych,

* umieszczanie reklamy oraz przekazywanie informacji do artykułów w prasie lokalnej oraz Internecie,

* umieszczanie bilbordów oraz przyczep reklamowych w wybranych lokalizacjach,

* udział w targach mieszkaniowych,

* organizowanie tzw. dni otwartych,

* przygotowywanie akcji reklamowych i promocyjnych.

Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu zawiera się w wynagrodzeniu określonym całościowo.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

A zatem odnosząc się do kwestii opodatkowania jedną preferencyjną stawką podatku 8% (wraz z usługami budowlanymi) usług architektonicznych i inżynierskich, świadczonych w ramach jednej zawartej umowy stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można opodatkować jedną stawką podatkową usługi złożonej z kilku niezależnych od siebie usług. Zdaniem tut. organu zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatku). Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, gdzie możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usług architektonicznych i inżynierskich. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługi architektoniczne i inżynierskie nie stanowią części składowej generalnej usługi budowlanej, mogą być wykonane przez inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie usługi. Powyższe stanowisko organu jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, podtrzymanym wyrokiem NSA z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09. Dlatego też usługi architektoniczne i inżynierskie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Stwierdzić należy, iż podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku usług polegających na pozyskiwaniu użytkowników takich jak: działania o charakterze marketingowym i koszty z tym związane (łącznie tzw. koszty marketingu), czynności zapewniające prawidłowość i ciągłość funkcjonowania dewelopera (Wnioskodawcy) i koszty z tym związane łącznie tzw. koszty ogólne), gdyż zarówno usługi budowlane, jak i "usługi marketingowe" mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. Usługi marketingowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny, mogą występować niezależnie i być traktowane rozłącznie, co nie wpływa na istotę żadnego z nich. Możliwa jest sytuacja, w której usługa marketingowa będzie wykonywana przez inny podmiot. Czynności te nie są ze tak sobą powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - przeciwnie, co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie czynności. Należy mieć na uwadze, ze zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jako zasadę przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębna usługę. Dopiero ustalenie, że jedna czynność bez drugiej nie może występować lub spełniać swoich funkcji gospodarczych pozwoliłoby traktować takie świadczenie jako jedną usługę kompleksową, a takich przesłanek w przedmiotowej sprawie nie ma. A zatem świadczenie usług marketingowych podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Ponadto należy zauważyć, iż przedstawione w niniejszej interpretacji stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzeczeniach TSUE (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 Card Protection Plan, oraz wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. C-394/04 Diagnostiko) z których wynika, iż w celu ustalenia, dla potrzeb podatku od towarów i usług, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy zatem uznać za usługę pomocniczą, w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przedmiotowej sprawie, jak uznano wcześniej, nie mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi, składającymi się z niedających się wyodrębnić usługi zasadniczej i świadczeń pomocniczych, bez których usługi te nie mogłyby być wykonane, bowiem jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w istocie świadczy usługi budowlane i inne niezależne pojedyncze świadczenia np. usługi architektoniczne i inżynierskie.

Reasumując, opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% podlega budowa budynków wielorodzinnych sklasyfikowanych w PKOB w grupie 1122. Natomiast budowa przedszkola wraz z halą garażową oraz wykonanie infrastruktury towarzyszącej zewnętrznej, jak i świadczenie usług architektonicznych, inżynierskich oraz marketingowych podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się natomiast do podstawy opodatkowania świadczonych usług, stwierdzić należy, iż w oparciu o art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powołany art. 29 ustawy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy iż skoro podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, to w przedmiotowej sprawie należy odrębnie dla każdej usługi ustalić podstawę opodatkowania. Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za świadczone czynności ustalono całościowo, to należy w tym przypadku zastosować miarodajny klucz przyporządkowany do każdej ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Zaznaczyć należy, iż strony umowy cywilnoprawnej winny określić wynagrodzenie z tytułu poszczególnych świadczeń, a tym samym wysokość podstawy opodatkowania a nie organ podatkowy w drodze interpretacji indywidualnej. Przy czym wskazać trzeba, iż trudności natury technicznej nie mogą wpływać na odmienne rozpatrzenie przedmiotowego wniosku.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń