ITPP1/443-1483/14/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu do tutejszego organu 26 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do dnia 30 września 2014 r. prowadził Pan działalność gospodarczą w zakresie:

* wynajmu w cyklu dziennym i tygodniowym umeblowanych pokoi dla turystów, sklasyfikowaną pod symbolem "PKWiU 55.20.Z" - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania jako działalność przeważającą, przy zgłoszonym także:

* wynajmie (na podstawie umowy najmu) pokoi na stancje dla uczniów i osób pracujących, sklasyfikowanych pod symbolem "PKWiU 68.20.Z".

Przychody z wynajmu umeblowanych pokoi ewidencjonował Pan za pomocą jednej kasy rejestrującej, zarejestrowanej przez organ podatkowy pod numerem... (koszt nabycia 1.200 zł brutto), jako podatnik podmiotowo zwolniony od podatku od towarów i usług. Na kasie są przyporządkowane dwa rodzaje usług, jak wyżej. Wiedząc, że nie będzie Pan użytkować kasy rejestrującej dłużej niż trzy lata, nie skorzystał Pan z ulgi na zakup kasy. Dokonał Pan wszystkich czynności związanych z zamknięciem działalności oprócz likwidacji kasy, ponieważ chciałby ją użytkować w przyszłym roku, o czym poinformował na piśmie organ podatkowy.

Wynajmowane pokoje (cztery) mieszczą się w domu jednorodzinnym, który Pan zamieszkuje. Po likwidacji działalności gospodarczej (jest po sezonie turystycznym), w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. te same pokoje wynajmuje Pan na stancje w celach mieszkalnych, na podstawie zawartych umów najmu. Uzyskane dochody z okresu prowadzonej działalności i dochody z tzw. najmu prywatnego rozliczy Pan w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r., który złoży w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r. W przyszłym roku, w sezonie od maja do września 2015 r. ponownie rozpocznie Pan prowadzenie działalności w tym samym zakresie i w tym samym miejscu. Zamierza Pan ewidencjonować sprzedaż za pomocą tej samej kasy, o tym samym numerze unikatowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku ponownego rozpoczęcia tego samego typu działalności gospodarczej i w tym samym miejscu może Pan używać tej samej kasy fiskalnej, o tym samym numerze unikatowym.

Pana zdaniem, likwidacja działalności nie oznacza likwidacji kasy w trybie fiskalnym. Likwidacja kasy i ponowny jej zakup/wymiana modułu, to dla Pana duże obciążenie finansowe.

Kasa posiada wymaganą homologację oraz ważną decyzję dopuszczającą ją do obrotu wydaną przez Ministra Finansów. Spełnia kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące - decyzja nr PT/8012/43/89/STU/08/PT1489 z dnia 12 października 2009 r. (podręcznik użytkownika). Pamięć kasy nie jest wyczerpana. Kasę zamierza Pan użytkować w przyszłym roku po przerwie, spowodowanej likwidacją działalności w bieżącym roku.

Likwidacja kasy spowoduje wraz z rozpoczęciem działalności konieczność wymiany jej pamięci lub zakup nowej kasy. Jest to przy składkach ZUS dodatkowe obciążenie finansowe.

Przepisy podatkowe (ustawa VAT i przepisy wykonawcze) nie określają jednoznacznie, że wraz z likwidacją działalności należy obowiązkowo zlikwidować kasę rejestrującą przez sporządzenie raportu rozliczeniowego, zamykającego ostatecznie pamięć kasy w trybie fiskalnym, czyniąc z niej bezużyteczne urządzenie, niezdolne do pracy w trybie fiskalnym. Cytując brzmienie przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363) wskazał Pan, co ma wykonać podatnik w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym. Pana zdaniem, powołany przepis, ani żaden inny, nie zobowiązują podatnika do wykonania tych czynności w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. W Pana ocenie, z przepisu wynika, że podatnik sam decyduje o zakończeniu pracy kasy w trybie fiskalnym, która może nastąpić na wniosek podatnika złożony np.:

Zakończenie działalności nie zawsze oznacza zakończenie pracy w trybie fiskalnym. Będzie tak np. w przypadku gdy moduł fiskalny kasy będzie pracował nadal; gdy nie następuje definitywne zakończenie jego pracy, bo przewidywana jest dalsza sprzedaż. Pan przewiduje sprzedaż w przyszłym roku i "zawnioskował" do organu podatkowego o nielikwidowanie kasy, z przyczyn opisanych wyżej.

Uważa Pan, że w opisanej sytuacji nie należy likwidować kasy, gdy istnieje zamiar jej użytkowania w przyszłości. Likwidacja kasy przez zamknięcie jej pamięci w tych okolicznościach narazi na dodatkowe, nieuzasadnione ekonomicznie koszty, znacznie obciążające Pana budżet, biorąc pod uwagę, że prowadzona działalność jest niewielkich rozmiarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu pokoi dla uczniów i osób pracujących, po dokonaniu zgłoszenia likwidacji działalności w zakresie wynajmu pokoi dla turystów, nadal będzie Pan świadczyć na rzecz najemcy usługi w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Będące Pana własnością lokale mieszkalne (pokoje) będą wynajmowane za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy zauważyć, że na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy (...). W czasie zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14a ust. 3 ww. ustawy).

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Jak wynika z zapisu § 2 pkt 19 tego rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o raporcie fiskalnym (dobowym, okresowym, w tym miesięcznym, oraz rozliczeniowym) - rozumie się przez to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.

Na podstawie § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym podatnik:

Stosownie do zapisu § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia, odczyt, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, powinien być zakończony protokołem z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy sporządzonym przez pracownika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 27. Raport stanowi załącznik do protokołu. Wzór protokołu stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Jak wynika z § 35 powołanego rozporządzenia, podatnicy użytkujący kasy, które zostały nabyte w okresie ważności:

- mogą je nadal stosować do prowadzenia ewidencji po upływie tego okresu, pod warunkiem że kasy te zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika.

Należy zauważyć, że użyty w powołanym wyżej przepisie termin "zakończenie (przez kasę) pracy (w trybie fiskalnym)" nie został zdefiniowany w powołanym rozporządzeniu, jak również w ustawie o podatku od towarów i usług, zatem należy odwołać się do definicji słownikowej.

W znaczeniu Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN "zakończyć" oznacza doprowadzić coś do końca, przestać coś robić, być ostatnią częścią czegoś, wykończyć czymś jakąś rzecz, natomiast "likwidacja" to - w znaczeniu ww. Słownika - postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że kasa rejestrująca jest szczególnym urządzeniem, którego podstawowym zadaniem jest nie tylko rzetelne dokumentowanie osiąganych przez podatników obrotów i podatku należnego, ale również stworzenie dokładnego mechanizmu kontroli obrotów z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, czyli na rzecz podmiotów niezainteresowanych uzyskaniem potwierdzenia dokonanej transakcji. Tym samym, zadaniem regulacji dotyczących realizacji obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest także zapobieganie nadużyciom. Natomiast w przypadku podatników zwolnionych rzetelna mechaniczna kontrola uzyskiwanych przez nich obrotów pozwala również na dokładne ustalenie momentu przekroczenia kwoty granicznej, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku.

Użytkowanie kasy rejestrującej musi być zatem zgodne z przepisami określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych i nadzorowane jest zarówno przez podmiot prowadzący serwis główny, jak i właściwy miejscowo urząd skarbowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaprzestanie wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczeń w zakresie wynajmu umeblowanych pokoi dla turystów nie zmieni faktu, że nadal będzie Pan wykonywał czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu sprawy, po zakończeniu wykonywania usług wynajmu umeblowanych pokoi dla turystów, tj. po zakończeniu sezonu turystycznego z dniem 30 września 2014 r., od 1 października 2014 r. do kwietnia 2015 r. te same pokoje wynajmuje Pan w celach mieszkalnych z przeznaczeniem na stancje dla studentów i osób pracujących, po czym - od maja do września 2015 r. - ponownie zamierza Pan świadczyć usługi w zakresie wynajmu tych samych pokoi dla turystów. Z powyższego zatem wynika, że czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonuje Pan w sposób nieprzerwany.

Z wniosku wynika również, że w pamięci używanej przez Pana kasy rejestrującej zaprogramowane są dwa rodzaje usług, tj. wynajem w cyklu dziennym i tygodniowym umeblowanych pokoi dla turystów, "sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 55.20.Z" - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania jako działalność przeważającą, a także wynajem (na podstawie umowy najmu) pokoi na stancje dla uczniów i osób pracujących, "sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 68.20.Z".

W świetle powyższego, nie oceniając zasadności dokonywania zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej w zakresie wynajmu umeblowanych pokoi dla turystów w przypadku jej sezonowego charakteru - zdaniem tutejszego organu - w tak przedstawionym opisie sprawy, świadcząc w sposób nieprzerwany odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, które co do zasady, na podstawie regulacji zawartej w art. 111 ust. 1 ustawy podlegają ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie zaistniały przesłanki do dokonania czynności określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, tym samym może Pan nadal prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu dotychczas używanej kasy rejestrującej, pod warunkiem, że kasa ta zapewnia prawidłowość dokonywanych przez Pana rozliczeń.

Niemniej jednak, oceniając całościowo argumentację przedstawionego we wniosku stanowiska, w którym wskazał Pan, że przepisy podatkowe nie określają jednoznacznie, że wraz z likwidacją działalności należy obowiązkowo zlikwidować kasę rejestrującą przez sporządzenie raportu rozliczeniowego, a powołany przepis § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ani żaden inny, nie zobowiązują podatnika do wykonania tych czynności w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, uznano je za nieprawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, że w niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii poruszonych w zadanym pytaniu. Nie dotyczy natomiast kwestii związanych z oceną prawidłowości czynności podjętych w momencie likwidacji działalności gospodarczej, a także oceny ewentualnego prawa do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bowiem nie były one przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.