ITPP1/443-1473/11/BJ - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) uzupełnionym w dniu 5 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 3,7921 ha (działka gruntu nr 56/4). Gospodarstwo otrzymał Pan od rodziców w marcu 1979 r. W ubiegłym roku wystąpił Pan do o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie osiedla budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną w obrębie przedmiotowego gruntu nr 56/4. Prawomocną decyzją zostały ustalone warunki zabudowy, dla przedmiotowej inwestycji. W związku z uzyskaniem warunków zabudowy dla osiedla domków jednorodzinnych, zgodnie z którymi każdy budynek powinien dysponować terenem o wielkości nie mniejszej niż 1000 m ^2, zamierza Pan sprzedać wydzielone działki pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Na dzień dzisiejszy ma Pan trzech potencjalnych kupców, zainteresowanych zakupem terenu pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną.

Uprawa gruntów rolnych stanowi źródło utrzymania rodziny. Wcześniej dzierżawił Pan grunty rolne od Gminy Miasta, ale umowa dzierżawy już nie obowiązuje. Obecnie dzierżawi Pan grunty rolne pochodzące z byłego PGR, oznaczone w ewidencji gruntów, jako działka nr 22 o powierzchni 29,5738 ha. Agencja Nieruchomości Rolnych, pismem z dnia 15 września 2011 r. poinformowała Pana, że umowa dzierżawy wygasa i w związku z tym przedmiotowa nieruchomość planowana jest do sprzedaży. Jako wieloletniemu dzierżawcy przysługuje panu prawo pierwszeństwa nabycia tej nieruchomości i chciałby Pan z tego prawa skorzystać. Dlatego też zgłosił Pan zamiar zakupu dzierżawionej nieruchomości. Bowiem zamierza Pan nadal uprawiać te grunty, gdyż jest to źródło utrzymania zarówno Pana, żony i syna. Nie posiada Pan jednak tyle środków, aby móc wykupić wyżej wymienioną nieruchomość za gotówkę. Na wykup dzierżawionych gruntów rolnych, planuje Pan przeznaczyć środki pieniężne, które uda się uzyskać ze sprzedaży nieruchomości, dla której uzyskał Pan warunki zabudowy dla osiedla domków jednorodzinnych. Ponadto część środków pieniężnych, które uzyskałby Pan ze sprzedaży gruntów, zamierza przeznaczyć na remont domu oraz budynków gospodarczych, bowiem wszystkie budynki wymagają kapitalnego remontu. Są to budynki stare, przeszło siedemdziesięcioletnie oraz zniszczone, co przedstawia dokumentacja fotograficzna dołączona do wniosku. Dotychczas nie posiadał Pan wystarczających środków pieniężnych na dokonanie prac. Dopiero ewentualna sprzedaż nieruchomości pozwoliłaby na zgromadzenie środków niezbędnych na sfinansowanie prac remontowych.

Ponadto nadmienił Pan, że prócz niepełnoletniego syna mieszka, też dwóch dorosłych już synów, jeden z nich wraz z żoną i córką, a więc warunki mieszkalne pozostawiają wiele do życzenia. Dzięki sprzedaży nieruchomości miałby Pan możliwość zapewnienia dzieciom własnych mieszkań i godnych warunków życia.

Mając na uwadze zapis art. 15 ust. 1, ustawy stanowiący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności oraz art. 15 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, to czy możliwość zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatkiem VAT w przypadku gdy faktycznie doszłoby do sprzedaży.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, iż celem nabycia gruntów w 1979 r. było prowadzenie gospodarstwa rolnego. Na gruntach były uprawiane zboża: żyto, pszenica, łubin, jęczmień. Oświadczył Pan, iż podatek rolny był i jest opłacany oraz korzysta Pan z dopłat unijnych. Ponadto nie zbywał, ani też nie nabywał innych nieruchomości, oprócz sprzedaży gruntu o łącznej pow. 1,3271 ha. Kwotę z uzyskanej sprzedaży przeznaczył Pan na spłatę kredytu. Wskazał Pan, że grunt mający być przedmiotem sprzedaży podzielił Pan wstępnie na 23 działki, z czego do sprzedaży przeznaczy Pan część działek, ale ostateczny podział nie został jeszcze dokonany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Biorąc pod uwagę okoliczności tej sprawy, czy sprzedaż działek po ich podziale będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1, ustawy o podatku od towarów i usług i czy w takiej sytuacji powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT, czy też przysługuje zwolnienie z tego podatku.

Pana zdaniem sprzedaż nieruchomości rolnych po ich podziale nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa i nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą działek. Tym bardziej, że zamierza Pan przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży na modernizację swojego gospodarstwa i zakup nieruchomości rolnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że w 1979 r. otrzymał Pan od rodziców grunty rolne, w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Od chwili ich nabycia ziemia była uprawiana (żyto, pszenica, łubin, jęczmień), podatek był i jest opłacany oraz korzysta Pan z dopłat unijnych. Obecnie podzielił Pan przedmiotowe grunty na 23 działki, z których część zamierza sprzedać. Dla przedmiotowych działek uzyskał Pan decyzje o warunkach zabudowy z przeznaczeniem na osiedle domków jednorodzinnych. Uzyskane pieniądze przeznaczone zostaną na modernizację posiadanego gospodarstwa i zakup nieruchomości rolnych.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym - podkreślił Trybunał.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowana sprzedaż działek jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podjęte z Pana inicjatywy działania - jak opisane w treści wniosku - wyodrębnienie z nieruchomości wykorzystywanej w działalności rolniczej, określonej liczby działek, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla osiedla domków jednorodzinnych, wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób zawodowy i zorganizowany. Takie czynności należy określić jako podobne do działalności handlowca. Powyższa działalność w tym zakresie wyklucza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i powoduje, że wypełnia Pan definicję podatnika, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast opisane w sprawie działki, zgodnie z otrzymaną z Urzędu Gminy decyzją o warunkach zabudowy, uzyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniowo-usługową.

Należy również zaznaczyć, iż przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) cyt. ustawy wskazuje, że podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i, stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo stwierdzić należy, iż planowana przez Pana dostawa działek wykorzystywanych uprzednio w działalności gospodarczej, jaką jest działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, dla których uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy (a więc przeznaczonych pod zabudowę) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.