ITPP1/443-145b/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej świadczy następujące usługi:

Wyżej wymienione badania musza wykonywać osoby ubiegające się o zatrudnienie lub zatrudnione, które są zdefiniowane przez Kodeks Pracy jako profilaktyczna opieka zdrowotna nad pracownikiem, a pracodawca nie może zatrudnić pracownika nie legitymującego się tymi badaniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. usługi w zakresie opieki medycznej i profilaktycznej świadczone przez zakład opieki zdrowotnej zwolnione są od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dyskusyjne może być tylko zwolnienie od podatku badań na potrzeby indywidualne osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń oraz kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami mechanicznymi dla potrzeb własnych. Aczkolwiek badania te służą profilaktyce, czyli niedopuszczeniu osób wykazujących stany chorobowe, które są podstawą do wydania orzeczeń negatywnych, a co w następstwie zapobiega przed wypadkami i użyciem broni niezgodnie z przepisami, a więc są to ewidentnie działania profilaktyczne w zakresie opieki zdrowotnej. Część ww. badań ma ustalone rozporządzeniami maksymalne stawki opłat nie zmieniane od wielu lat i rodzi się pytanie, czy w związku z tym można do tych stawek doliczyć podatek, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Jednocześnie wliczenie tego podatku w cenę takiego badania spowoduje nieopłacalność ich wykonywania. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, tylko świadczenie opieki medycznej służące diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia oraz usługi medyczne w celach profilaktycznych. Przedstawione badania służą postawieniu diagnozy medycznej i są określone w Kodeksie Pracy jako badania z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, a kończą się wydaniem właściwego orzeczenia lekarskiego i psychologicznego, co jest podstawą do przyjęcia lub kontynuacji pracy. W związku z powyższym powinny być zwolnione od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług od podatku od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług (czynności) przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Należy wskazać, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) do art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług został dodany pkt 18a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Wskazany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19, od dnia 1 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) powołanej ustawy z dnia 18 marca 2011 r., otrzymał brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stosownie do treści art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, od dnia 1 kwietnia 2011 r., dodaje się art. 43 ust. 1 pkt 19a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy również zaznaczyć, iż na podstawie art. 6 powołanej ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r.

W art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustawodawca zdefiniował pojęcie "zakład opieki zdrowotnej". Zgodnie z tym przepisem, jest to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. W myśl ust. 2 tego artykułu, zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu:

Z art. 2 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż zakładem opieki zdrowotnej jest:

Należy podkreślić, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1 z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Ponadto ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 57, Trybunał podkreślił odnośnie "świadczenia opieki medycznej", iż pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Ze stanowiska Trybunału zawartego w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 60) wynika, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona od podatku od towarów i usług warunkuje jej cel. Przykładowo, orzeczenie o stanie zdrowia w celu poparcia lub wykluczenia wniosku o wypłatę renty inwalidzkiej, nie może być uznane za świadczenie opieki medycznej i nie może podlegać zwolnieniu od podatku (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. A zatem ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów) w ramach wykonywania tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie ww. usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych.

Powyższe regulacje nie zwalniają więc od podatku wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wskazanych zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Usługi medyczne (świadczone przez zoz-y, bądź na ich rzecz, a także przez osoby wykonujące zawody medyczne, w tym lekarzy, czy też nabyte od tych podmiotów na rzecz osób trzecich), jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług. A zatem do usług medycznych, których głównym celem jest udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Przykładowo, jeżeli wykonywana czynność polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia. Stąd badania lekarskie, związane z ubieganiem się o otrzymanie uprawnień do prowadzenia pojazdów mechanicznych, wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania krwi na obecność alkoholu, czy innych substancji odurzających w związku z odpowiedzialnością karną, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, którego zakres określają powołane unormowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej świadczy następujące usługi: badania psychologiczne wstępne i okresowe strażników gminnych (miejskich), badania psychologiczne wstępne i okresowe osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej, badania lekarskie i psychologiczne wstępne i okresowe osób ubiegających się lub posiadających licencje, badania lekarskie i psychologiczne wstępne i okresowe inspektorów transportu drogowego, badania lekarskie i psychologiczne wstępne i okresowe do objęcia urzędu sędziego, badania psychiatryczne i psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających prawo do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą albo bezpośrednio zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń, badania lekarskie dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami.

Wyżej wymienione badania muszą wykonywać osoby ubiegające się o zatrudnienie lub zatrudnione, które są zdefiniowane przez Kodeks Pracy jako profilaktyczna opieka zdrowotna nad pracownikiem, a pracodawca nie może zatrudnić pracownika nie legitymującego się tymi badaniami.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - jest Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań lekarskich i psychologicznych, których celem, jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z tych samych względów brak jest podstaw do zastosowania - w analizowanej sprawie - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Reasumując, usługi medyczne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu Opieki Zdrowotnej, w postaci badań lekarskich i psychologicznych osób wymienionych we wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.