ITPP1/443-1425/12/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzeniem działalności "mieszanej" - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzeniem działalności "mieszanej".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jednostka budżetowa samorządu terytorialnego wykonuje zadania własne gminy, polegające na oczyszczaniu terenów zieleni urządzonej, utrzymaniu zieleni w mieście oraz gospodarce leśnej, prowadzonej w lesie miejskim w granicach administracyjnych miasta w oparciu o ustawę o lasach. Jednostka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oczyszczanie i utrzymanie terenów gminy nie generuje dochodów, które powodowałyby powstanie obowiązku uiszczania podatku VAT, natomiast prowadzenie gospodarki leśnej generuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu sprzedaży drewna, pozyskanego w wyniku cięć sanitarnych i trzebieży. Ponadto Jednostka posiada mieszkanie zakładowe, które jest własnością gminy i wynajmuje je, uzyskując dochody z tytułu czynszu, jednakże dochody te są bardzo małe, stanowią jedynie ok. 2.24% sprzedaży ogółem (ustalono wg struktury sprzedaży za okres I -X.2012 r.). Wydatki związane z gospodarką leśną stanowią ok. 10,06% ogółu wydatków Jednostki, wynikającego z planu finansowego ustalonego na rok obrotowy. Jednostka nie stosowała i nie stosuje odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, przeformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 lutego 2013 r.:

Czy Jednostce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, wynikającego ze wszystkich faktur zakupu towarów i usług, czy też w przypadku braku możliwości przyporządkowania do określonego obrotu - w stosunku proporcjonalnym, tj. od gospodarki leśnej, generującej obrót - odliczenie w całości, natomiast od wydatków wspólnych, w odniesieniu do których brak jest możliwości przyporządkowania, np. wydatki na usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną, gaz, wodę, itp. - proporcjonalnie do struktury obrotu.

Zdaniem Jednostki może odliczyć podatek naliczony w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, tj. w całości od usług gospodarki leśnej, świadczonych przez obce podmioty oraz wskaźnikiem procentowym udziału pozostałych wydatków, wynikających z planu finansowego na dany rok budżetowy, tj. z faktur zakupu towarów i usług, dotyczących całej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 5 powyższego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z ust. 10 powyższego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Jednostka jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi (opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są uwzględniane przy obliczaniu tej proporcji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z opisu sprawy wynika, iż Jednostka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w zakresie tego podatku wykonuje czynności opodatkowane (sprzedaż drewna), czynności zwolnione (najem mieszkania zakładowego) oraz niepodlegające opodatkowaniu (zadania własne gminy w zakresie oczyszczania terenów zieleni, utrzymania zieleni w mieście).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Jednostka jest w stanie przyporządkować zakupione towary i usługi do czynności opodatkowanych, wówczas będzie Jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast w przypadku zakupionych towarów i usług, których nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, Jednostce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, wyliczonej na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, dla którego ustalana jest proporcja.

Podsumowując, jeżeli dany zakup towarów i usług jest wykorzystywany przez Jednostkę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, Jednostce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).