ITPP1/443-1410/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku:

* dla montażu rolet i żaluzji wewnętrznych - jest nieprawidłowe,

* dla montażu okien wraz z roletami wewnętrznymi - jest nieprawidłowe,

* dla montażu rolet zewnętrznych - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się m.in. świadczeniem usług budowlano-montażowych, polegających na montażu okien, drzwi, rolet zewnętrznych i wewnętrznych. W zakres świadczonych usług wchodzi m.in.: dojazd do klienta, pomiar otworów okiennych, doradztwo w zakresie doboru materiału i kształtu, kompleksowy montaż nowej stolarki i demontaż istniejącej wcześniej. Wykonanie usług jest potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Cena za usługi obejmuje koszt pracy naszych pracowników lub podwykonawców oraz koszt zużytych materiałów (m.in. rolet i materiałów na ich wyprodukowanie). Usługi są kierowane zarówno do firm, jak i do osób fizycznych pragnących wyremontować (wybudować) swoje mieszkania.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki VAT na świadczenie usług montażu rolet zewnętrznych i wewnętrznych. Możliwe są przy tym następujące sytuacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytania, doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 lutego 2013 r.:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Usługę polegającą na montażu rolet zewnętrznych wraz zużytymi w tym celu roletami w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w budynkach budownictwa społecznego powinno opodatkować się stawką podatku VAT 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towaru i usług obniżoną stawkę podatku stosuje się do remontu, modernizacji termomodernizacją izolacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Usługi polegające na doborze i montażu przez nas rolet zewnętrznych stanowią właśnie taką modernizację, przebudowę która na trwałe zmienia architekturę budynków, ulepsza je oraz unowocześnia podnosząc przez to ich wartość rynkową i użytkową. Celem usługi jest ulepszenie domu (mieszkania) w dodatkową funkcje zabezpieczającą przed włamaniem i innymi czynnikami (m.in. ocieplenie budynku). Klient płaci za usługę montażu rolet (rolety i materiały do ich wykonania są wkalkulowane w koszt tej usługi). Zleceniodawcom Spółki zależy na uzyskaniu efektu w postaci wmontowanych rolet zewnętrznych i zabezpieczeniu domu (mieszkania), a nie zaś na otrzymaniu towaru w postaci tychże rolet. W celu zamontowania rolet zewnętrznych Spółka zmuszona jest przeprowadzić szereg czynności budowlano-montażowych. Konieczne jest m.in. wywiercenie różnych otworów w ścianach lub oknach. W przypadku demontażu tych rolet będzie istniała konieczność przeprowadzenia prac remontowych polegających na zamurowaniu dziur usunięciu zbędnych konstrukcji.

Wykonywana przez Spółkę usługa stanowi modernizację obiektów budowlanych, budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, właściwe jest więc zastosowanie stawki 8% VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-550/11-6/12/S/MW z dnia 25 września 2012 r. przy analogicznym stanie faktycznym stanowczo stwierdził, że "montaż żaluzji zewnętrznych i markiz wykonywany w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ramach usług modernizacji, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% VAT.

Ad. 2. Usługę montażu okien wraz z roletami wewnętrznymi w budynkach budownictwa społecznego powinno opodatkować się stawką podatku VAT 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towaru i usług obniżoną stawkę podatku stosuje się do remontu, modernizacji termomodernizacją izolacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca zauważył, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-670/12-4/PR uznał, iż "w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych". Z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku kompleksowej usługi montażu okien wraz z roletami wewnętrznymi. Z powodu braku definicji legalnej "montażu" sięgnąć należy do definicji zawartej w słowniku języka polskiego (Wydawnictwo PWN), z którą "montaż to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość".

Zasadniczą usługą jaką oferuje Spółka jest montaż okna wyposażonego w wykonane do niego rolety (żaluzje). Wykonanie i montaż rolet (żaluzji) traktuje jako usługi pomocnicze przy tym świadczeniu. Usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona na poszczególne elementy, w związku z tym usługę tą należy opodatkować w całości stawką podatku 8% VAT. Stanowisko takie potwierdza fakt, że już na etapie projektowania wyglądu okna wraz z roletami uwzględniane są indywidualne preferencje zamawiającego, co przekłada się na dopasowanie i przytwierdzenie na stałe elementów rolet do konstrukcji okna. Ich samodzielny byt po ewentualnym ich rozdzieleniu jest niemożliwy, ze względu na ich niezdatność do samoistnego użytku. Organ podatkowy w cytowanej interpretacji stwierdza ponadto, że "na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej".

Usługa kompleksowa, polegająca na montażu okien wraz z roletami (żaluzjami) ma na celu realizację jednego wspólnego celu jakim jest poprawienie parametrów technicznych budynków-spada zapotrzebowanie na energię, jest mniejszy ubytek ciepła. Rolety w czasie upałów powodują iż pomieszczenia mniej się nagrzewają przez co zmniejsza, lub też eliminują konieczność użycia urządzeń klimatycznych.

Przytwierdzenie rolet (żaluzji) do konstrukcji okna wskazuje na współzależność obu tych elementów, przede wszystkim ze względu na fakt, iż są one projektowane i wykonywane na wymiar, tak aby pasowały do siebie. Przytwierdzenie rolet do konstrukcji okna stanowi więc środek do lepszego wykorzystania usługi funkcjonalności okna, stanowi więc usługę pomocniczą, służącą realizacji celu głównego. Stanowisko takie w zakresie traktowania usług kompleksowych przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Usługi świadczone są przez Spółkę na podstawie umów na wykonanie prac montażowo-budowlanych. Właścicielem wkładu (surowca), a więc w szczególności rolet, żaluzji, markiz, prowadnic, narzędzi jest Spółka. Usługi te mają na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej. Wnioskodawca zauważył, że w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przy analogicznym stanie faktycznym (sygn. akt IBPP2/443-1079/11/RSz) przeczytać można, że stawka 8% ma zastosowanie do całości robót (koszt robocizny oraz materiału), przy założeniu, że roboty te wykonywane są w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej sygn. akt IBPP2/443-801/11/UH stwierdził, co następuje: "usługi remontowo-budowlane, polegające na montażu stolarki budowlanej (okna, drzwi) podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, o ile w cenie usługi wliczona jest wartość zużytych materiałów i są one wykonywane w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dotyczą obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m² i lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m². Usługa w ramach, której do konstrukcji okna dołączana na stałe zostaje roleta (żaluzja) i jako całość tworzy usługę finalną dla klienta powinna więc być opodatkowana stawką 8% VAT.

Ad. 3 Usługę montażu rolet (żaluzji) wewnętrznych w budynkach budownictwa społecznego powinno opodatkować się stawką podatku 8% VAT.

Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ww. nie podają definicji legalnej takich pojęć jak: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, należy więc w tym zakresie odwołać się do przepisów innych ustaw. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459) przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest: ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych). W artykule 3 tejże ustawy przeczytać można, iż przedsięwzięcia remontowe definiować należy jako przedsięwzięcia (...), których przedmiotem jest m.in.: remont budynków wielorodzinnych oraz wymiana w budynkach wielorodzinnych okien lub remont balkonów. Modernizacja to trwałe ulepszenie, które prowadzi do zwiększenia wartości użytkowych obiektu budowlanego. Zainstalowanie wewnętrznych żaluzji zwiększy użyteczność mieszkań oraz domów. Rolety będą chronić pomieszczenia przed przegrzaniem, ograniczą nadmierny dostęp światła, oraz zużycie energii, mogą pełnić role termoizolacyjną. W celu zamontowania tych żaluzji (rolet) wewnętrznych musimy przeprowadzić szereg czynności, tj. wiercenie otworów w oknach lub ścianach lub (oraz) klejenie na oknach instalacji listw mocujących. Demontaż rolet zewnętrznych, co do zasady prowadzi do ich uszkodzenia i konieczności renowacji stolarki lub ścian, na których były montowane.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż usługi opisane we wniosku, polegające na montażu rolet podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, jeżeli dotyczą obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m² i lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m².

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku dla montażu rolet i żaluzji wewnętrznych;

* nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku dla montażu okien wraz roletami wewnętrznymi;

* prawidłowe w części dotyczącej stawki podatku dla rolet zewnętrznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, iż na podstawie § 37 pkt 1 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12 -12c ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że do dnia 31 grudnia 2010 r., 7% stawka podatku od towarów i usług miała zastosowanie do czynności w nich określonych, wykonywanych w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Natomiast stosownie do § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Montaż - wg powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest montaż rolet, czy też żaluzji z wykorzystaniem własnych towarów (materiałów), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się m.in. świadczeniem usług budowlano-montażowych polegających na montażu okien, drzwi, rolet zewnętrznych i wewnętrznych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki VAT na świadczenie usług montażu rolet zewnętrznych i wewnętrznych oraz okien wraz z roletami wewnętrznymi. Przy czym w przypadku montażu rolet zewnętrznych zostają one na stałe połączone z budynkiem. Podstawową funkcją tych rolet jest ochrona wnętrza domu (mieszkania) przed włamaniami oraz innymi zagrożeniami. Demontaż rolet spowodowałby zniszczenie elewacji i elementów składowych tychże rolet. Natomiast w przypadku montażu okien wraz z dopasowanymi do nich roletami wewnętrznymi istnieje możliwość dopasowania parametrów okna i żaluzji do wybranego przez klienta wariantu. Potrzeba montażu okien wraz z żaluzjami wynika często z nietypowych wymiarów i usytuowania okien co prowadzi do tego, iż klient nie mógłby zainstalować tych żaluzji oddzielnie.

Ponadto Spółka wykonuje usługi polegające na montażu rolet wewnętrznych na istniejącej już stolarce okiennej. W przypadku tych usług Spółka u klienta mierzy otwory okienne, a następnie doradza w zakresie wyboru rolet (żaluzji) i wykonuje je na zlecenie i według parametrów podanych przez klienta. Następnie rolety wewnętrzne montowane są na istniejącej już stolarce okiennej lub do ścian. Montaż rolet wewnętrznych w zależności od rodzaju rolet albo polega na nawiercaniu stolarki, na ich klejeniu na stałe do istniejącej stolarki albo montowaniu do ścian lub sufitu.

Wszystkie wyżej ww. czynności wykonywane są w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do obowiązujących, w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile przedmiotem świadczenia jest usługa obejmująca montaż rolet zewnętrznych z wykorzystaniem własnych towarów (materiałów) i dokonywana jest ona w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach objętych społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, to świadczenie ww. czynności podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy), bowiem montaż rolet zewnętrznych spowoduje podniesienie wartości użytkowej budynku, jego bezpieczeństwa oraz redukuje utratę energii cieplej obiektu.

Natomiast w przypadku, gdy świadczone usługi, polegają na montażu rolet, żaluzji wewnątrz opisanych budynków, czynności te należy opodatkować stawką 23% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż rolety (żaluzje) wewnętrzne stanowią wyposażenie budynku (lokalu). W wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku czy lokalu. Wykonywane czynności w przedmiotowym zakresie nie mieszczą się w ramach remontu lub modernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. A zatem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż wprowadzona zmiana przepisów, tj. utrata mocy regulacji zawartej w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) obejmująca do dnia 31 grudnia 2010 r. także roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego, uniemożliwia zaliczenie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności montażu rolet (żaluzji) wewnętrznych do podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT.

Osobno natomiast należy rozpatrzyć kwestię montażu okien wraz z roletami wewnętrznymi w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które to czynności Wnioskodawca traktuje jako usługę kompleksową.

Zauważyć należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc powyższe do sytuacji, w której Spółka dokonuje montażu okien wraz z roletami wewnętrznymi stwierdzić należy, że w ocenie tut. organu błędne jest stanowisko Spółki uznające wykonanie i montaż rolet (żaluzji) za usługę pomocniczą przy tym świadczeniu. Usługę należy uznać bowiem za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, tylko wówczas jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej oraz, gdy nie można wykonać usługi głównej (w tym wypadku usługi montażu okna) bez usługi pomocniczej. Traktowanie zatem usługi montażu rolet (żaluzji) jako usługi pomocniczej jest w tym przypadku nieuzasadnione. Montaż rolet (żaluzji) nie jest niezbędny przy montażu okien. Możliwe jest zarówno samodzielne wykonanie usługi montażu okna, jak i montażu rolety (żaluzji).

Z tych też względów usługę montażu okien wraz z roletami wewnętrznymi dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy traktować oddzielnie. Dla usługi montażu okien, o ile dokonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach objętych społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, należy zastosować preferencyjną 8% stawką podatku (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy). Z kolei montaż rolet (żaluzji) wewnętrznych należy opodatkować stawką 23% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku czy lokalu. Wykonywane czynności w przedmiotowym zakresie nie mieszczą się w ramach remontu lub modernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. A zatem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje, które - jak wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - są interpretacjami indywidualnym wydawanymi na tle konkretnie przedstawionych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.