ITPP1/443-141/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług konsultacji i badań psychologicznych wykonywanych w ramach badań wstępnych i okresowych wynikających z Kodeksu pracy - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług konsultacji i badań psychologicznych wykonywanych w ramach badań wstępnych i okresowych wynikających z Kodeksu pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług. Oprócz działalności naukowo-dydaktycznej, w celu realizowania działalności usługowej w zakresie badań psychologicznych związanych z psychologią pracy - Uniwersytet powołał podmiot - pracownię psychologiczną. Pracownia psychologiczna zatrudnia wykwalifikowanych psychologów posiadających uprawnienia Marszałka Województwa do przeprowadzania badań psychologicznych osób kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierujących pojazdami uprzywilejowanym, osób kierowanych decyzją Starostwa na badanie psychologiczne po przekroczeniu punktów karnych, kierowaniu pojazdem po spożyciu alkoholu lub innych substancji psychoaktywnych, czy po spowodowaniu wypadku drogowego, w którym była osoba ranna lub zabita (ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami Dz. U. Nr 30, poz. 151).

Pracownia poszerzyła swoją działalność, podejmując zlecenia na realizację badań psychologicznych dla podmiotów związanych z profilaktyką i ochroną zdrowia (przychodnie medycyny pracy, ośrodki zdrowia).

Badania psychologiczne są realizowane na zlecenie lekarza medycyny pracy w oparciu o skierowanie na badanie lub konsultację psychologiczną.

Celem takiego badania jest określenie predyspozycji psychofizycznych osoby badanej do wykonywania pracy na określonym stanowisku.

Lekarz ustalając niezbędny zakres badania, wykorzystuje odpowiednie zalecenia dla poszczególnych rodzajów narażenia zdrowia, łącząc je w jeden profil badania, odpowiedni do kompleksowej oceny wpływu różnych czynników narażenia na zdrowie pracownika, a także mając na uwadze wykluczenie istnienia choroby, która mogłaby stanowić zagrożenie dla innych osób (np. w przypadku kierowania pojazdem służbowym kat. B, dla innych uczestników ruchu drogowego). W tym celu lekarz medycyny pracy zleca Uniwersytetowi konsultację psychologiczną lub badanie psychologiczne do wykonania przez psychologa.

Zlecona konsultacja psychologiczna lub badanie psychologiczne są badaniem pomocniczym dla lekarza medycyny pracy w celu określenia sprawności psychofizycznej pracownika lub tylko wybranych jej obszarów (np. funkcji wzrokowych, w tym zdolności widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie).

Na podstawie umowy zawartej przez Uniwersytet z ośrodkami zdrowia pracownia psychologii posiadając odpowiednie zaplecze aparaturowe do rzetelnego przeprowadzania konsultacji podejmuje się realizacji wyżej opisanych badań psychologicznych i konsultacji psychologicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane przez Uniwersytet na prośbę lekarza medycyny pracy w oparciu o skierowanie na badanie lub konsultację psychologiczną na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722).

Zdaniem Wnioskodawcy, rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy reguluje możliwość korzystania przez lekarza medycyny pracy z badań psychologicznych (wstępnych i okresowych) w poszczególnych przypadkach, gdy:

Wynik badania psychologicznego lub konsultacji psychologicznej, przeprowadzonych w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności w ramach stanowiska pracy. Świadczenie tychże usług umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwala też kontrolować stan zdrowia pracowników i podejmować odpowiednie czynności medyczne w miarę pogarszania stanu zdrowia pracownika. Wskazano, że wątpliwości co do opodatkowania badań 23% stawką VAT nie budzą badania psychologiczne wykonywane dla osób, które zawodowo prowadzą samochód, np. kierowcy taksówki osobowej, instruktorzy czy egzaminatorzy nauki jazdy. Wątpliwości dotyczą opodatkowania tych badań i konsultacji psychologicznych, które są wykonywane w służbie medycyny pracy i stanowią element badań profilaktycznych pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne realizowane na potrzeby medycyny pracy mieszczą się w pojęciu "usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych przez uczelnie medyczne" (§ 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 1722) i tym samym w przypadku, gdy są one wykonywane przez Uniwersytet podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Należy zauważyć, iż kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi" (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: "W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób." W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: "W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c" - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (w tym badanie psychologiczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (uczelnia medyczna), będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług, w celu realizowania działalności usługowej w zakresie badań psychologicznych, związanych z psychologią pracy, powołał pracownię psychologiczną. Pracownia psychologiczna zatrudnia wykwalifikowanych psychologów, posiadających odpowiednie uprawnienia do przeprowadzania badań psychologicznych osób kierujących pojazdami, o których mowa w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Ponadto pracownia poszerzyła swoją działalność, realizując zlecenia badań psychologicznych dla podmiotów związanych z profilaktyką i ochroną zdrowia (przychodnie medycyny pracy, ośrodki zdrowia). Badania te realizowane są na zlecenie lekarza medycyny pracy w oparciu o skierowanie na badanie lub konsultację psychologiczną. Celem takiego badania jest określenie predyspozycji psychofizycznych osoby badanej do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Lekarz ustalając niezbędny zakres badania wykorzystuje odpowiednie zalecenia dla poszczególnych rodzajów narażenia zdrowia łącząc je w jeden profil badania, odpowiedni do kompleksowej oceny wpływu różnych czynników narażenia na zdrowie pracownika. Mając na uwadze wykluczenie istnienia choroby, która mogłaby stanowić zagrożenie dla innych osób (np. w przypadku kierowania pojazdem służbowym kat. B, dla innych uczestników ruchu drogowego), lekarz medycyny pracy zleca Wnioskodawcy konsultację psychologiczną lub badanie psychologiczne do wykonania przez psychologa. Zlecona konsultacja psychologiczna lub badanie psychologiczne są badaniem pomocniczym dla lekarza medycyny pracy w celu określenia sprawności psychofizycznej pracownika lub tylko wybranych jej obszarów (np. funkcji wzrokowych, w tym zdolności widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie).

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia przy świadczeniu usług realizowanych na zlecenie lekarza medycyny pracy w oparciu o skierowanie na badanie lub konsultację psychologiczną na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Wątpliwości dotyczą opodatkowania tych badań i konsultacji psychologicznych, które są wykonywane w służbie medycyny pracy i stanowią element badań profilaktycznych pracownika.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca (uczelnia medyczna) wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy, polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, w tym kierowców, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej". Jednakże odnosząc powyższe wyjaśnienia do wykonywanych przez Wnioskodawcę badań, opisanych we wniosku, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań i konsultacji psychologicznych jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa, między innymi od: kierowców, pracowników obsługujących żurawie, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany itp. W związku z czym w zakresie badania profilaktycznego (wstępnego lub okresowego) konieczne jest wykonanie odpowiednich badań psychologicznych, przeprowadzonych w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez uczelnie medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia tj. - jest uczelnią medyczną. Nie wypełnia natomiast przesłanki o charakterze przedmiotowym. Głównym bowiem celem usług, będących przedmiotem zapytania, świadczonych przez Wnioskodawcę jest przeprowadzenie badań i konsultacji psychologicznych (na zlecenie lekarza medycyny pracy) w celu wydania zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane jako warunek wykonywania przez osobę badaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na wykonywaniu badań psychologicznych, których celem, jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym świadczenie tych usług przez Wnioskodawcę (pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienia - usługi świadczone przez uczelnię medyczną), nie korzysta ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, lecz jest opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.