ITPP1/443-1402/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 13 października 2011 r. uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2008-2011 Uniwersytet realizował zadanie inwestycyjne (dalej: budowa C). Projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 (Priorytet: XIII Infrastruktura Szkolnictwa Wyższego, Działanie: 13.1 Infrastruktura Szkolnictwa Wyższego) oraz ze środków budżetu państwa.

Zgodnie z założeniami projektu budowy C., infrastruktura powstała w ramach projektu będzie w całości wykorzystana do świadczenia usług w zakresie edukacji. Znajdą się tam supernowoczesne laboratoria badawcze oraz nowe pomieszczenia dla doktorantów i nowocześnie wyposażone sale dydaktyczne.

Centrum jest jednym z największych i najnowocześniejszych w skali kraju ośrodków badań z zakresu optyki kwantowej i spektroskopii. Nowoczesna infrastruktura naukowo-badawcza Centrum będzie udostępniana również studentom, doktorantom i pracownikom naukowym z innych ośrodków.

W związku z przeznaczeniem infrastruktury na potrzeby edukacji (zwolnionej od podatku VAT do końca 2010 r. -jako usługa wymieniona w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a obecnie - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu) Uczelnia uznała, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych. W złożonym wniosku o dofinansowanie podatek VAT został wykazany jako koszt kwalifikowalny projektu.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają wydane indywidualne interpretacje ITPP2/443-599a/09/AK, ITPP2/443-599b/09/AK, ITPP2/443-599c/09/AK przekazane do Ośrodka Przetwarzania Informacji (OPI), który pełni rolę instytucji wdrażającej dla XIII Osi Priorytetowej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, tj. Infrastruktura Szkolnictwa Wyższego.

Zgodnie z przepisami prawa budowlanego, na etapie przygotowania inwestycji Uczelnia dokonała wszystkich wymaganych uzgodnień w zakresie dostawy mediów, w tym dostawy energii do projektowanego budynku C. Zgodnie z pkt 8 warunków przebudowy urządzeń elektroenergetycznych S.A. wydanych 9 listopada 2007 r. Uniwersytet podpisał w dniu 16 stycznia 2008 r. umowę z S.A. na przebudowę urządzeń elektroenergetycznych. Na podstawie § 4 pkt 6 wspomnianej umowy Uniwersytet został zobowiązany do sprzedaży na rzecz S.A. 2 pól liniowych 15 KV w projektowanej stacji po cenie zakupu urządzeń u producenta.

Generalny wykonawca zadania inwestycyjnego, na podstawie dokonanego w dniu 31 sierpnia 2010 r. odbioru częściowego, udokumentowanego protokołem odbioru wykonanych robót do dnia 31 sierpnia 2010 r. oraz protokołu zaawansowania i odbioru wykonanych robót do dnia 31 sierpnia 2010 r. nr 07/2010, wystawił w dniu 3 września 2010 r. fakturę VAT za roboty wykonane w okresie 01-31 sierpnia 2010 r. na kwotę netto 987.954,45 zł.

W kwocie tej zawarta została wartość robót elektrycznych wykonanych przy stacji transformatorowej (poz. 4.1. protokołu zaawansowania i odbioru wykonanych robót nr 07/2010) na kwotę 132.074,81 zł, co stanowi 90% stanu zaawansowania robót. Według oświadczenia kierownika działu inwestycji Uniwersytetu, potwierdzonego przez z-cę dyrektora regionu północnego wykonawcy, pola liniowe SN zostały wybudowane w ramach realizacji stacji transformatorowej, za którą wykonawca obciążył Uniwersytet fakturą VAT z dnia 3 września 2010 r. Koszt wykonania przedmiotu sprzedaży 2 pól liniowych został określony na kwotę netto 16.000 zł przez podwykonawcę realizującego budowę stacji transformatorowej C. Po dokonaniu odbioru technicznego stacji transformatorowej w dniu 4 maja 2011 r. Uniwersytet, wywiązując się z umowy na przebudowę stacji transformatorowej zawartej z E-O S.A., przekazał w dniu 21 czerwca 2011 r. protokołem zdawczo-odbiorczym dwa pola liniowe 15 KV i w tym samym dniu wystawił fakturę VAT, potwierdzając sprzedaż dwóch pól liniowych 15 KV na rzecz S.A. za kwotę 19.680 zł brutto w tym podatek VAT 3.680 zł W związku z dokonaną sprzedażą Uczelnia zmniejszyła wartość nakładów inwestycyjnych, ponieważ pola liniowe po sprzedaży stały się własnością S.A. i nie stanowią kosztu realizacji zadania inwestycyjnego. Wartość nakładów inwestycyjnych podlegających korekcie Uczelnia określiła na podstawie informacji zawartych w oświadczeniu zastępcy dyrektora regionu północnego wykonawcy.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. Uczelnia, informując Instytucję Wdrażającą - Ośrodek Przetwarzania Informacji (dalej: OPI lub IW) o dokonanej sprzedaży pól liniowych, uznała, że koszty wykonania pól liniowych zostały niesłusznie wprowadzone w koszty inwestycyjne i ujęte we wniosku o płatność złożonym za okres 1 października 2010 r. - 31 grudnia 2010 r. i zobowiązała się do zwrotu nienależnie pobranych środków wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej.

W nadesłanej odpowiedzi z dnia 14 września 2011 r.) OPI stwierdził, iż w związku z omawianym przypadkiem występują istotne wątpliwości dotyczące kwalifikowalności całości podatku od towarów i usług (VAT), ujętego w fakturze z dnia 3 września 2010 r. w świetle opisanych przez beneficjenta okoliczności. Towary i usługi nabyte w ramach faktury zostały lub zostaną wykorzystane m.in. do wykonania czynności polegającej na sprzedaży pól liniowych, tj. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie powołania wymagają także przepisy: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, (...) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, (...) art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, (...), art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (...).

Wykorzystanie towarów i usług nabytych w ramach faktury z dnia 3 września 2010 r. do czynności opodatkowanej oznacza, iż do kwoty VAT wykazanej w tej fakturze zastosowanie znajdują art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwota ta stanowi kwotę podatku naliczonego, zaś beneficjentowi przysługuje prawo do obniżenia o tę kwotę kwoty podatku należnego (tekst jedn.: prawo do odliczenia omawianej kwoty podatku naliczonego). Z kolei wykorzystanie towarów i usług nabytych w ramach faktury także do innych czynności (w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego) powoduje zastosowanie przepisów o odliczeniu częściowym, zawartych w art. 90 ustawy o VAT. Przy tym, zdaniem IW, w świetle cytowanego wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (zgodnie z którym, kwota podatku naliczonego wynika z faktury) wątpliwości budzi, czy podatnik będący nabywcą towarów lub usług może dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli kwoty te w żaden sposób nie wynikają z faktury (faktura z dnia 3 września 2010 r. obejmuje tylko jedną pozycję i jedną kwotę VAT). W konsekwencji, zdaniem IW, dyskusyjne jest, czy do kwoty VAT wynikającej z omawianej faktury nie powinno mieć zastosowania odliczenie częściowe na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - co z kolei wykluczałoby możliwość uznania kwoty VAT za wydatek kwalifikowany, zgodnie z podrozdziałem 6.7. pkt 6 lit. c Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Ze względu na opisane wyżej wątpliwości, Instytucja Wdrażająca prosi o przedstawienie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, iż w stanie faktycznym, zgodnym ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, beneficjentowi nie przysługuje prawo do odliczenia ani prawo do odliczenia częściowego na podstawie faktury otrzymanej od wykonawcy robót budowlanych, w ramach której m.in. nabyto towary będące następnie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, albo, pomimo braku wyodrębnienia w fakturze kwot VAT dotyczących poszczególnych towarów i usług nabytych w ramach faktury, beneficjent może dokonać samodzielnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (w tym przypadku interpretacja powinna także potwierdzać prawidłowość metodologii wyodrębnienia kwot podatku naliczonego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Czy Uczelni przysługuje prawo do odliczenia, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, części podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi (dostawa dwóch pól liniowych) w przypadku, gdy na fakturze dokumentującej wykonane roboty budowlane nie zostały wyodrębnione kwoty podatku dotyczące poszczególnych towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, generalna zasada dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który brzmi: w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności te zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju export towarów import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, iż odliczenie może być częściowe, tj. tylko w tej części, w jakiej dane towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jedynie w przypadkach, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie ust. 2 tego artykułu, pozwalający podatnikowi pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Zdaniem Uniwersytetu nabycie pól liniowych w celu ich opodatkowanej odsprzedaży i budowa Centrum Optyki Kwantowej, które wykorzystywane jest na potrzeby świadczenia usług niepodlegających i zwolnionych od podatku VAT stanowią różne czynności na gruncie ustawy o VAT, a także jako różne operacje gospodarcze (odpowiednio - sprzedaż towarów oraz budowa środka trwałego) zostały odmiennie ujęte w księgach rachunkowych. Na otrzymanej od wykonawcy fakturze przejściowej, jedną zbiorczą kwotą, określona została wartość wykonanych robót, które zostały przez Uczelnię wykorzystane w części do wykonania opodatkowanej czynności sprzedaży dwóch pól liniowych, a w pozostałej części stanowią nakłady inwestycyjne na budowę C., który zostanie wykorzystany na potrzeby świadczenia usług edukacyjnych. W takim przypadku ustawa o VAT w art. 90 nie tylko zezwala, ale zobowiązuje podatników do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca zauważa, że szczegółowe zasady wystawiania faktur zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212) określają sposób fakturowania usług (§ 5 ust. 1 pkt 5-12) poprzez zamieszczenie na fakturze nazwy usługi, zakresu wykonanych usług, cenę jednostkową netto usługi, wartość wykonanych usług, stawkę podatku, sumę wartości sprzedaży netto wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży w poszczególnych stawkach podatku, kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W przypadku otrzymania faktury za usługi, wystawionej zgodnie z ww. rozporządzeniem, a więc niezawierającej wyszczególnienia poszczególnych elementów robót budowlanych i przypisanych im kwot podatku - podatnik nadal zgodnie z art. 90 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego w celu prawidłowego ustalenia prawa do odliczenia podatku.

Wskazano, iż ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej, nie określają (poza jednym przypadkiem określonym w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nie znajduje w omawianym przypadku zastosowania) metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego, co oznacza, że ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę w wyborze metody wyodrębniania zakupów służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wobec braku przepisów szczegółowych, określających dopuszczalne metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego podatnicy stosują różne klucze podziału kosztów. Zdaniem Uczelni wyodrębnienia kwot podatku dokonać można również na podstawie dokumentów innych niż faktura sprzedaży.

Z uwagi na umowne ustalenie z wykonawcą ryczałtowego wynagrodzenia za całość robót przy budowie C. nie było możliwości ustalenia wartości sprzedawanych urządzeń na podstawie kosztorysu robót czy protokołu odbioru robót. W tej sytuacji, w celu określenia poniesionych przez Uczelnię kosztów zainstalowania 2 pól liniowych, związanych z dokonaną sprzedażą opodatkowaną, Uczelnia zwróciła się do generalnego wykonawcy budowy C. z pytaniem o podanie wartości tego elementu robót oraz wskazanie, w której fakturze zostały ujęte. W otrzymanym oświadczeniu z dnia 20 lipca 2011 r. z-cy dyrektora regionu północnego wykonawcy wskazał fakturę oraz wyodrębnioną z całej wartości robót - wartość netto instalacji dwóch pól liniowych. Wybrana metoda pozwala dokładnie wyodrębnić z faktury zakupy służące sprzedaży opodatkowanej, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego.

Uczelnia stoi na stanowisku, że działa prawidłowo, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, wyodrębniając w wyżej opisany sposób kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi. Dokonana sprzedaż pól liniowych, jakkolwiek związana z przygotowaniem realizacji inwestycji nie stanowiła kosztów jej realizacji i po wyodrębnieniu w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów nie wpływa na brak prawa do odliczenia od pozostałych nakładów inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Powyższe regulacje wskazują, że w przypadku gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną, jak i działalność, która nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest przyporządkowanie zakupów i wynikającego z nich podatku naliczonego do obu rodzajów działalności.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Analiza powołanych wcześniej przepisów pozwala na stwierdzenie, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku nabyć związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w trakcie realizacji inwestycji C., mającej służyć czynnością zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu, Uczelnia została zobowiązana na mocy umowy z dnia 16 stycznia 2008 r. do sprzedaży 2 pól liniowych 15 KV w projektowanej stacji po cenie zakupu urządzeń.

Generalny wykonawca zadania inwestycyjnego, na podstawie dokonanego w dniu 31 sierpnia 2010 r. odbioru częściowego, udokumentowanego protokołem odbioru wykonanych robót do dnia 31 sierpnia 2010 r. oraz protokołu zaawansowania i odbioru wykonanych robót do dnia 31 sierpnia 2010 r. nr 07/2010, wystawił w dniu 3 września 2010 r. fakturę VAT za roboty wykonane w okresie 01-31 sierpnia 2010 r. na kwotę netto 987.954,45 zł.

W kwocie tej zawarta została wartość robót elektrycznych wykonanych przy stacji transformatorowej (poz. 4.1. protokołu zaawansowania i odbioru wykonanych robót nr 07/2010) na kwotę 132.074,81 zł, co stanowi 90% stanu zaawansowania robót. według oświadczenia kierownika działu inwestycji Uniwersytetu, potwierdzonego przez z-cę dyrektora regionu północnego wykonawcy. Pola liniowe SN zostały wybudowane w ramach realizacji stacji transformatorowej, za którą wykonawca obciążył Uniwersytet fakturą VAT z dnia 3 września 2010 r. Koszt wykonania przedmiotu sprzedaży 2 pól liniowych został określony na kwotę netto 16.000 zł przez podwykonawcę realizującego budowę stacji transformatorowej C. Po dokonaniu odbioru technicznego stacji transformatorowej w dniu 4 maja 2011 r. Uniwersytet, wywiązując się z umowy na przebudowę stacji transformatorowej, przekazał w dniu 21 czerwca 2011 r. protokołem zdawczo-odbiorczym dwa pola liniowe 15 KV i w tym samym dniu wystawił fakturę VAT, potwierdzając sprzedaż dwóch pól liniowych za kwotę 19.680 zł brutto w tym podatek VAT 3.680 zł.

Wartość ta została określona na podstawie informacji zawartych w oświadczeniu zastępcy dyrektora regionu północnego wykonawcy.

Zatem w przypadku zakupu usług dotyczących opisanych robót (w których zawarty jest koszt ww. dwóch pól liniowych) Uczelnia nie może odliczyć podatku naliczonego w pełnym zakresie. Uczelni przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy Uczelnia wykonuje/będzie wykonywać czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione) oraz świadczyć czynności niepodlegające opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy, dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia należy wyodrębnić część podatku naliczonego służącego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Dokonanie odliczenia w innym zakresie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem zarówno w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od podatku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W celu realizacji prawa do odliczenia w przypadku, gdy nabycie usług jest związane z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu, zwolnionymi od podatku oraz opodatkowanymi, skoro jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien wydzielić tę kwotę podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy, iż wyodrębnienie to winno zostać dokonane w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, a także zakres wykonanych robót udokumentowanych przedmiotową fakturą jest w stanie ustalić stosowny podział podatku naliczonego zawartego w tej fakturze w celu wyliczenia jego prawidłowej wysokości, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Zastosowany klucz podziału, musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na zakup opisanych we wniosku robót w zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do części robót związanych z czynnościami niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz czynnościami zwolnionymi, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zachodzi związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, tj. częściowego odliczenia. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku w oparciu o oświadczenie wykonawcy robót wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, jak wcześniej wskazano, należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe zauważyć należy, że zastosowanie przez Wnioskodawcę częściowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z oświadczenia wykonawcy (odpowiadającej wartości instalacji dwóch pół liniowych), będzie zasadne i prawidłowe, jeżeli metoda ta miarodajnie i reprezentatywne odzwierciedli związek z czynnościami opodatkowanymi, a zatem gdy - jak wskazuje Wnioskodawca - metoda ta w sposób dokładny pozwala wyodrębnić podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednocześnie wskazać należy, iż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Tutejszy organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.