ITPP1/443-1401/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność developerską, tj. buduje nieruchomości mieszkaniowe z założeniem ich sprzedaży na cele mieszkaniowe. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego przy budowie tych nieruchomości.

W jednym z takich budynków nie wszystkie lokale mieszkalne zostały sprzedane, w związku z czym podjęto decyzję o przyjęciu takich lokali do własnego użytkowania - środków trwałych w inwestycjach, przeznaczając je do krótkoterminowego zakwaterowania (pozostałe zakwaterowanie PKD 55.90 Z). Lokale te są zaklasyfikowane do nieruchomości inwestycyjnych i w każdej chwili mogą być sprzedane. Fakt przyjęcia lokalu do własnego użytkowania dokumentowane jest przyjęciem do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzowania.

Przychody z wynajmu apartamentów (pozostałe zakwaterowanie) podlegają stawce VAT w wysokości 8% i taką stawkę Spółka stosuje.

Aktualnie Spółka jest w posiadaniu oferty na zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe na okres trzech lat. Umowa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe zostanie podpisana w bieżącym roku (2014) i w tym roku podatkowym powstaną z tego tytułu przychody.

Nastąpi zmiana przeznaczenia z działalności opodatkowanej na działalność zwolnioną z opodatkowania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług do przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe stosowana będzie stawka "zw".

W deklaracji miesiąca stycznia następnego roku Spółka dokona korekty VAT naliczonego w wysokości 1/10 podatku VAT odliczonego przy budowie tego budynku przypadającego na ten lokal, z uwzględnieniem ilości miesięcy wykorzystania lokalu na cele mieszkaniowe. Wielkość korekty będzie obliczona następująco: VAT naliczony*1/10*n/12; gdzie n = ilość miesięcy wykorzystywania lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po zakończeniu roku podatkowego należy dokonać korekty VAT naliczonego od lokalu mieszkalnego przeznaczonego na cele mieszkalne - art. 91 ustawy o VAT - w wysokości 1/10, czy w wysokości 1/10 z uwzględnieniem czasookresu mierzonego w miesiącach, od zmiany przeznaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na czynności zwolnione od podatku VAT, należy dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z budową tego lokalu. Na podstawie art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt obowiązuje w ciągu 10 lat. Korektę za rok 2014 Spółka sporządzi w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, to jest w deklaracji za styczeń 2015 r.

Zdaniem Spółki prawidłowym będzie, że obliczenie wielkość korekty przy zastosowaniu wzorca przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jednocześnie zauważyć należy, ze treść tych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż ustawodawca operuje pojęciem 5-letniego lub 10-letniego okresu korekty, nie odnosząc pojęcia roku korekty do okresu 12 miesięcy, czy 365 dni, od daty przyjęcia towaru do użytkowania. W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy wyraźnie określono, iż roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o 1/10 podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty. Ustawodawca w cytowanych wyżej przepisach nie odnosi się do korekty podatku określonej proporcjonalnie z uwzględnieniem ilości miesięcy pozostałych do końca okresu korekty. Określa zaś, że korekta dotyczy jednej piątej (bądź jednej dziesiątej) odliczonego podatku naliczonego w okresie korekty pięcio lub dziesięcioletniej, co wskazuje na konieczność dokonywania przedmiotowych korekt z uwzględnieniem okresów rocznych (a nie miesięcznych).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności buduje nieruchomości mieszkaniowe z założeniem ich sprzedaży. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT i przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego przy budowie tych nieruchomości. W jednym z takich budynków nie wszystkie lokale mieszkalne zostały sprzedane, w związku z czym podjęto decyzję o przyjęciu takich lokali do własnego użytkowania - środków trwałych w inwestycjach, przeznaczając je do krótkoterminowego zakwaterowania (pozostałe zakwaterowanie PKD 55.90 Z), opodatkowanego wg stawki VAT w wysokości 8%. Aktualnie Spółka jest w posiadaniu oferty na zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe na okres trzech lat. Umowa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe zostanie podpisana w 2014 r. i w tym roku podatkowym powstaną z tego tytułu przychody, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W deklaracji za styczeń 2015 r. Spółka dokona korekty VAT naliczonego w wysokości 1/10 podatku VAT odliczonego przy budowie tego budynku przypadającego na ten lokal, z uwzględnieniem ilości miesięcy wykorzystania lokalu na cele mieszkaniowe. Wielkość korekty będzie obliczona następująco: VAT naliczony*1/10*n/12; gdzie n = ilość miesięcy wykorzystywania lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe.

W odniesieniu do powyższego stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący korekty podatku naliczonego nie przewiduje możliwości zastosowania rozwiązania zaproponowanego we wniosku.

Jak wcześniej wskazano, treść przepisów mających zastosowanie w opisanych okolicznościach wskazuje jednoznacznie, iż w przypadku nieruchomości ustawodawca operuje pojęciem 10-letniego okresu korekty, nie odnosząc pojęcia roku korekty do okresu 12 miesięcy, czy 365 dni, od daty oddania do użytkowania. W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy wyraźnie określono, iż roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu o 1/10 podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty. Ustawodawca w cytowanych wyżej przepisach nie odnosi się do korekty podatku określonej proporcjonalnie z uwzględnieniem ilości miesięcy (pozostałych do końca okresu korekty) oraz procentowego udziału sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej w danym roku objętym okresem korekty. Określa zaś, że korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej odliczonego podatku naliczonego w okresie korekty dziesięcioletniej, co wskazuje na konieczność dokonywania przedmiotowych korekt z uwzględnieniem okresów rocznych bez ich podziału na miesiące, tygodnie, czy dni, w których były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i te, w których były one wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych.

Dokonując w 2014 r. wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe Spółka zmieniła deklarowane wcześniej przeznaczenie przedmiotowego lokalu - z wykorzystywanego do czynności opodatkowanych VAT na wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę (wytworzenie) lokalu mieszkalnego staną się przedmiotem czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i w odniesieniu do tych wydatków warunek konieczny do realizacji prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie został w rezultacie spełniony. Ponieważ jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości, korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego dokonuje się w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy 1/10 (a nie 1/10 pomnożonej przez ilość miesięcy wykorzystywania lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe podzielona przez 12) kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu - Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego, odliczonego przy budowie tego lokalu. Zmiany przeznaczenia lokalu Spółka dokonała bowiem w okresie dziesięcioletniej korekty. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż przez część roku lokal wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych, a przez część - do wykonywania czynności zwolnionych.

Dokonanie korekty odliczonego podatku w sposób wskazany przez Spółkę (tekst jedn.: uwzględniający ilości miesięcy wykorzystania lokalu na cele mieszkaniowe) należy uznać za nieprawidłowy. Literalne brzmienie cyt. art. 91 ust. 2 (w związku z art. 91 ust. 7 ustawy) wyraźnie odnosi się do pojęcia "roku", w którym towary zostały oddane do użytkowania i od którego licząc podatnik dokonuje korekty w ciągu 10 lat, a nie do określonego okresu w trakcie roku, np. miesiąca. W przypadku zatem, gdy zmiana przeznaczenia nastąpiła w trakcie roku, podatnik jest obowiązany do dokonania rocznej korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za rok 2014.

Ponadto, jeżeli w kolejnych latach nadal lokal ten będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, to oprócz rocznej korekty za 2014 r. (w deklaracji podatkowej za styczeń 2015 r.), Spółka będzie obowiązana do dokonywania rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 za kolejne lata, aż do końca 10-letniego okresu korekty. Korekt za poszczególne lata Spółka winna dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.