ITPP1/443-1393/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. - prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży papierów dekoracyjnych.

Dostawy towaru odbywają się poprzez przewoźnika do kontrahentów mających siedziby na terytorium Polski, na podstawie warunków dostawy CPT siedziba kontrahenta, według warunków Incoterms 2010. Warunki dostawy CPT nie są modyfikowane ani umownie, ani na podstawie innych porozumień. Strony nie uzgodniły również momentu, w którym własność towaru przechodzi na kupującego. Płatność dokonywana jest po dostarczeniu towaru do magazynu kupującego przez przewoźnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2014 r., datą dostawy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. jest moment wydania towaru przewoźnikowi, czy moment odbioru towaru przez kupującego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towaru i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru (Wnioskodawca w ocenie prawnej przyjął brzmienie przepisów, które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2014 r.).

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dla oceny, czy doszło do dostawy towaru niezbędne jest zatem ustalenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego doszło do przeniesienia na rzecz kupującego możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela (nawet jeśli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności).

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności, gdyż można je posiadać nawet nie będąc faktycznym właścicielem towaru, a nabywa się je w momencie, gdy można swobodnie operować rzeczą. Kupujący nie musi w rezultacie dostawy stać się właścicielem towaru w sensie cywilnoprawnym. Wystarczy, iż w z chwilą dokonania dostawy może korzystać z jej przedmiotu. Ustawodawca, wzorując się na prawie wspólnotowym oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") nakazuje rozumieć zwrot "rozporządzanie jak właściciel" w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym, a nie prawnym. W wyrokach w sprawie o sygnaturze akt C-320/88 z dnia 1 lutego 1990 r. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, oraz sprawie o sygnaturze akt C-185/01 z dnia 6 lutego 2003 r. Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt fur Finanzen ETS orzekł, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest szczególnym rodzajem prawa, oderwanym od cywilistycznego pojęcia sprzedaży i własności. W pierwszym z orzeczeń ETS wskazał, iż "wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, że "dostawa towarów" nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

W opisanym stanie faktycznym strony umówiły się na warunki dostawy na zasadach CPT, według Incoterms 2010. Formuła CPT oznacza, iż Wnioskodawca zawiera umowę przewozu zamawianego przez kupującego towaru i ponosi koszty przewozu. Ryzyko utraty i uszkodzenia towaru zostaje przeniesione na kupującego w momencie załadunku przez Wnioskodawcę. Wszelkie dodatkowe, wynikłe po załadunku, koszty związane z transportem oraz innymi zdarzeniami obciążają kupującego. Na bazie warunków CPT Wnioskodawca nie ponosi kosztów ubezpieczenia towarów, które leżą po stronie kupującego, a dostawa zostaje pod względem ekonomicznym i faktycznym uznana za zrealizowaną w momencie załadunku towaru na środek transportu przewoźnika wskazanego przez Wnioskodawcę. Można zatem stwierdzić, iż wydanie towaru przewoźnikowi w oznaczonym miejscu wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a tym samym implikuje powstanie obowiązku podatkowego. Z wydaniem towaru przewoźnikowi przez Wnioskodawcę łączyć się bowiem będzie istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający między innymi na przejściu na kupującego korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty i uszkodzenia towaru. Tak jak zostało to wskazane, chwilą decydującą jest wydanie towaru przewoźnikowi. W ocenie Wnioskodawcy, to właśnie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi nastąpi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem od tego momentu kupujący może swobodnie i faktycznie operować towarem, czerpiąc z niego korzyści i ponosząc ryzyko utraty lub jego uszkodzenia, przez co uznać należy, iż z tą chwilą przeniesiono prawo do dysponowania tym majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie wystąpiło jeszcze objęcie towaru w posiadanie przez kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, dodanym przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z regulacji ust. 8 tego artykułu wynika, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Cyt. wyżej przepisy posługują się pojęciem "dokonanie dostawy towarów". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Właściwościom towaru powinien odpowiadać zwłaszcza sposób opakowania i przewozu. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Przykładowo, gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dostawy towaru odbywają się poprzez przewoźnika do kontrahentów mających siedziby na terytorium Polski, na zasadach CPT, według Incoterms 2010. Formuła CPT oznacza, iż Wnioskodawca zawiera umowę przewozu zamawianego przez kupującego towaru i ponosi koszty przewozu. Ryzyko utraty i uszkodzenia towaru zostaje przeniesione na kupującego w momencie załadunku przez Wnioskodawcę. Wszelkie dodatkowe, wynikłe po załadunku, koszty związane z transportem oraz innymi zdarzeniami obciążają kupującego.

Mając na uwadze przepisy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym tj. gdy towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, a ryzyko utraty towaru ponosi nabywca (dostawa na warunkach CPT), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, tj. podmiotowi który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzenia jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.