ITPP1/443-1389/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

* jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych czynności przekazania towarów w ramach umowy depozytu nieprawidłowego oraz zwrotu towarów po określonym w umowie okresie, na który była zawarta umowa,

* jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych przy zwrocie środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów wydanych Korzystającemu w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych czynności przekazania towarów w ramach umowy depozytu nieprawidłowego oraz zwrotu towarów po określonym w umowie okresie, na który była zawarta umowa, a także zwrotu środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów wydanych Korzystającemu w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą. W ramach działalności rolniczej prowadzi uprawę zbóż, a w ramach działalności gospodarczej obrót nasionami i zbożem oraz usługi składowania zbóż. Posiada majątek niezbędny do produkcji rolnej, obrotu zbożami oraz świadczenia usług składowania zbóż. W wyniku restrukturyzacji jej działalność w zakresie obrotu zbożem zostanie przeniesiona do powiązanej spółki. W przyszłości Wnioskodawca zakłada wygenerowanie nadwyżek finansowych oraz/lub posiadanie zboża (wyprodukowanego lub nabytego), które zamierza oddawać na przechowanie do powiązanej spółki (Korzystającego) na podstawie odrębnych umów depozytu nieprawidłowego.

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (produktów lub towarów Wnioskodawcy) Korzystający będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent od zysku wygenerowanego przez Korzystającego z tytułu jego obrotu handlowego wygenerowanego przy użyciu rzeczy Wnioskodawcy oddanych mu w depozyt. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Korzystający odda wydane mu na przechowanie rzeczy lub w innej postaci (np. pieniędzy lub innych składników majątku Korzystającego, gdyby np. doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy Korzystający będzie miał prawo do korzystania ze zdeponowanych na jego rachunku nadwyżek finansowych Wnioskodawcy. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent naliczany od salda zdeponowanych u Korzystającego nadwyżek finansowych Wnioskodawcy. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Korzystający odda wydane mu pieniądze, względnie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w innej postaci (np. składników majątku Korzystającego gdyby, np. doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekazanie towarów w ramach umowy depozytu nieprawidłowego Korzystającemu skutkuje dla Spółki rozpoznaniem odpłatnej dostawy towarów w podatku od towarów i usług.

2. Czy zwrot towarów wydanych Korzystającemu w ramach umowy depozytu nieprawidłowego wywołuje w Spółce skutki w zakresie podatku od towarów i usług.

3. Czy zwrot środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów wydanych Korzystającemu w ramach umowy depozytu nieprawidłowego powoduje w Spółce powstaniem skutków podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do pytania nr 1, przekazanie towarów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) w ramach depozytu nieprawidłowego Korzystającemu, skutkować będzie rozpoznaniem odpłatnego świadczenia usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Umowa depozytu nieprawidłowego jest szczególną postacią przechowania. Ustawodawca posługując się w art. 845 k.c. pojęciem "rozporządzania" wskazał, że elementem istotnym tej umowy jest przeniesienie własności środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na przechowawcę. Ponadto art. 845 k.c. odsyła do stosowania wobec depozytu nieprawidłowego przepisów dotyczących pożyczki, i tak treść art. 720 § 1 k.c. potwierdza, że w ramach depozytu nieprawidłowego dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na przechowawcę. Dodatkowo należy zauważyć, że k.c. nie wprowadza wobec depozytu nieprawidłowego wymogu odpłatności. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że ewentualne uwzględnienie tego elementu umowy, zależy wyłącznie od woli jej stron. W związku z tym, zbadać należy jakie skutki podatkowe wywoła powyższa umowa na gruncie u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na mocy art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1, to przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Korzystającemu w ramach depozytu nieprawidłowego, będzie zatem stanowić odpłatną dostawę towarów. Korzystający, z uwagi na specyfikę umowy depozytu nieprawidłowego, a w szczególności jego przedmiotu, będzie miał prawo do rozporządzania tymi przedmiotami, natomiast Spółka otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie - świadczenie wzajemne.

Oczywiście przedmiot depozytu nieprawidłowego będzie podlegał zwrotowi, albowiem przeniesienie jego własności nie będzie definitywne i trwałe. Taki charakter świadczenia Spółki pozwala uznać je za umowę podobną do umowy dzierżawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowa depozytu nieprawidłowego, którą Spółka zamierza zawrzeć nie przewiduje przeniesienia własności przedmiotu depozytu po zakończeniu umowy lub w jej wykonaniu. Przedmiot umowy ma zostać Spółce zwrócony. To powoduje, iż na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. umowę depozytu nieprawidłowego należy uznać za usługę, a wydanie towaru w jej wykonaniu za neutralne podatkowo.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot towarów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) wydanych Korzystającemu w ramach umowy depozytu nieprawidłowego jest dla Spółki neutralne podatkowo.

Nawiązując do stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 1, zgodnie z którym wydanie towarów w ramach umowy depozytu nieprawidłowego powinno być traktowane jako usługa a nie dostawa towaru, należy uznać, iż zwrot wydanego towaru nie rodzi u Wnioskodawcy żadnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Depozyt nieprawidłowy prowadzi do przeniesienia na przechowawcę prawa do rozporządzania jego przedmiotem. Jednak nie ma to charakteru ostatecznego. Zarówno przepisy dotyczące umowy przechowania, jak i znajdujące zastosowanie na mocy art. 845. k.c. przepisy regulujące pożyczkę, wskazują na zobowiązanie przechowawcy do jego zwrotu. Obowiązek ten potwierdza także bezpośrednio treść art. 720 § 1 k.c., który stanowi, że przechowawca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zwrotność przedmiotu umowy depozytu nieprawidłowego potwierdza charakter tego świadczenia jako odpłatnej usługi, zbliżając ją do umowy dzierżawy, co powoduje, iż zwrot przedmiotu depozytu jest czynnością niewpływającą na podatek od towarów i usług. Dopiero, gdyby w wyniku uzgodnień z Korzystającym, doszłoby do przeniesienia własności na Korzystającego mielibyśmy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mając na względzie stanowisko wyrażone w pytaniu 1 i 2, zwrot środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) wydanych Korzystającemu w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje powstanie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Umowa depozytu nieprawidłowego zobowiązuje przechowawcę do zwrotu nie tej samej lecz takiej samej rzeczy oznaczonej co do gatunku. Jak podnoszono już w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytań 1 i 2, może dojść do sytuacji, niemożności zwrotu rzeczy przedmiotu depozytu. Zasadne jest zatem uznanie, że strony takiej umowy, mogą stosować instytucję datio in solutum. Takie rozwiązanie umożliwiłoby np. zwrot środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych stanowiących ekwiwalent przekazanych w depozyt rzeczy, a w rezultacie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego. Tymczasem na gruncie u.p.t.u. w dalszym ciągu stanowiłoby to więc czynność, która nie podlegałaby opodatkowaniu. Zwrot imiennika przedmiotu depozytu nieprawidłowego, będzie dla Spółki neutralne w świetle podatku od towarów i usług ze względu na odszkodowawczy charakter ekwiwalentu wydanego w zamian za utracony bądź niemożliwy do wydania przedmiot depozytu. Świadczeniu na rzecz Spółki nie będzie bowiem towarzyszyć wzajemne świadczenie ze strony Korzystającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

* jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług czynności przekazania towarów w ramach umowy depozytu nieprawidłowego oraz zwrotu towarów po określonym w umowie okresie, na który była zawarta umowa,

* jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług przy zwrocie środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów wydanych Korzystającemu w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przepisy prawa cywilnego regulują umowę depozytu. Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 k.c.).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca, oddanie wierzchniego okrycia w szatni. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Art. 845 k.c. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana.

Natomiast przez umowę pożyczki - zgodnie z art. 720 § 1 k.c. - dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Zauważyć należy, że stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 k.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w przypadku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotem którego będzie zboże (tekst jedn.: rzecz oznaczona co do gatunku) lub ewentualnie pieniądze, wydanie przedmiotu depozytu nie będzie stanowiło dostawy zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda, w ramach tej umowy Korzystający będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów (pieniędzy), jednakże nie można we wskazanych okolicznościach wywieść, że przekazanie rzeczy (pieniędzy) w ramach depozytu nieprawidłowego wypełnia dyspozycję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem depozytu jak właściciel. Po zakończeniu okresu, na który umowa depozytu nieprawidłowego zostanie zawarta, Korzystający będzie zobowiązany do zwrotu zboża (rzeczy oznaczonych co do gatunku) lub pieniędzy.

W tych okolicznościach zarówno wydanie przedmiotu depozytu, jak również jego zwrot po zakończeniu okresu określonego w umowie nie będzie rodziło Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednakże, w związku z tym, że umowa depozytu nieprawidłowego będzie miała odpłatny charakter, czynność ta będzie świadczeniem usług zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w zakresie zagadnień objętych pytaniami nr 1 i nr 2 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 3 wskazać należy, że przepisy ustawy - Kodeks cywilny stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

Wskazać należy, że celem datio in solutum jest wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Analizując zatem przedstawioną we wniosku sytuację, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Korzystający w zamian za należne zboże wyda Wnioskodawcy inne rzeczy (np. składniki majątku Korzystającego) lub pieniądze, uznać należy, że faktycznie po stronie Wnioskodawcy nastąpi odpłatna dostawa towarów, dojdzie bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania wydanym zbożem jak właściciel. Odpłatnością w takich okolicznościach będzie, w zależności od sytuacji albo wynagrodzenie w naturze (składnik majątku Korzystającego) lub też wynagrodzenie pieniężne. Jeżeli natomiast przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie określona suma pieniędzy i nie dojdzie do ich zwrotu i jednocześnie strony ustalą, że Korzystający w zamian wyda Wnioskodawcy inne rzeczy (np. składniki majątku Korzystającego), po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi odpłatna dostawa towarów, zatem po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej czynności.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.