ITPP1/443-1359c/11/12-S/DM - VAT w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdyby kontrahenci wystawili "zaległe" faktury.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 417/12 uchylający postanowienie z dnia 7 lutego 2012 r. znak ITPP1/443Z-2/12/DM - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdyby kontrahenci wystawili "zaległe" faktury - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdyby kontrahenci wystawili "zaległe" faktury.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nadawaniu programu radiowego i jest z tego tytułu zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W działalności Spółki występuje zarówno sprzedaż opodatkowana, jak i sprzedaż korzystająca ze zwolnienia od podatku, co oznacza, że Spółka znaczną część swoich zakupów rozlicza przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowę generalną z dnia... ze Stowarzyszeniem Z (dalej: Stowarzyszenie lub Z) oraz umowę z dnia... ze Stowarzyszeniem S (dalej: Stowarzyszenie lub S). Przedmiotem obu tych umów było uregulowanie zasad korzystania przez Spółkę (nadawania) z utworów autorów zrzeszonych w Stowarzyszeniach oraz uregulowanie zasad wypłaty przez Spółkę wynagrodzeń autorskich za nadawanie tych utworów.

Zgodnie z tymi umowami, Stowarzyszenia inkasują od Spółki wynagrodzenia autorskie, należne twórcom w zamian za nadawanie ich utworów. Kwoty wynagrodzenia autorskiego zostały uregulowane w umowach albo jako zryczałtowana miesięczna kwota wynosząca 4% przychodów związanych z działalnością nadawczą Spółki (Z), albo jako stała stawka za każdą minutę rzeczywistego nadawania danego utworu (S).

Stowarzyszenia działają na podstawie tych samych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), mają identyczne zadania i cele statutowe oraz zawarły ze Spółką umowy o bardzo zbliżonej treści - przedmiot umowy jest analogiczny z tym, że niektóre postanowienia dodatkowe (np. ustalania wynagrodzenia) są odmiennie uregulowane.

W kwietniu 2011 r. Spółka została poinformowana przez Z, że w związku ze zmianą w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 kwietnia 2011 r. wynagrodzenia autorskie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%. Tym samym, jak wynikało z pisma Z, Stowarzyszenie to jest zobowiązane wystawiać faktury VAT z kwotą podatku. Konsekwentnie, od kwietnia 2011 r. Z zaczął wystawiać na rzecz Spółki faktury za wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia autorskie na rzecz Z. Podstawą opodatkowania wykazaną na tych fakturach jest całość wynagrodzenia autorskiego płaconego na rzecz Z przez Spółkę, pomniejszona o kwotę podatku należnego (VAT 23%).

W sposób zbliżony postąpił S, tzn. Stowarzyszenie to uznało, iż od 1 kwietnia 2011 r., z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie autorskie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. S wystawił na Spółkę fakturę VAT, w której wykazał jako kwotę opodatkowaną jedynie 20% wynagrodzenia autorskiego, które Spółka uiściła na rachunek S; pozostała część tego wynagrodzenia została wykazana na fakturze jako kwota niepodlegająca opodatkowaniu.

Swoje stanowiska Stowarzyszenia podpierają interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Z uzyskał interpretację z dnia 23 sierpnia 2011 r. (nr...). We wniosku o interpretację Z pytał o stawkę podatku, którą powinien stosować do świadczeń wynikających z umów zawartych z nadawcami utworów, takimi jak Spółka oraz o obowiązek podatkowy dla tych świadczeń. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził wprost, jaką usługę i na czyją rzecz wykonuje Z, ponieważ o to Stowarzyszenie się nie pytało. Potwierdził natomiast, że Z powinien zastosować stawkę 23% oraz, że obowiązek podatkowy dla świadczeń Z powstaje na zasadach właściwych dla usługi sprzedaży praw (art. 19 ust. 13 pkt 9 cyt. ustawy). Minister Finansów stwierdził również, że Z wykonuje czynności opodatkowane z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy. Z całokształtu tej interpretacji wynika więc, że Z świadczy na rzecz m.in. Spółki usługi "sprzedaży" praw autorskich do utworów nadawanych przez Spółkę.

S otrzymał z kolei interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. (nr...). We wniosku o interpretację S zadał pytanie o to, czy Stowarzyszenie to w części odpowiadającej zwrotowi kosztów działalności statutowej (20% inkasowanego wynagrodzenia) wykonuje na rzecz użytkowników praw (w tym m.in. dla Spółki) usługę pośrednictwa w zakresie realizacji obowiązków wynikających z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w części odpowiadającej wypłaconym artystom wynagrodzeń im należnych, wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Minister Finansów udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą S powinien wystawić fakturę VAT na wartość odpowiadającą 20% inkasowanego wynagrodzenia należnego artystom wykonawcom, a w pozostałej części uznać, iż stanowią one wpływy od użytkownika należne artystom wykonawcom w całości, i jako takie w całości niepodlegające opodatkowaniu VAT. Z interpretacji tej nie wynika jednoznacznie, jaką usługę dokumentować ma faktura VAT, którą S powinien wystawiać, tym niemniej można z niej wywnioskować, że chodzi o usługę pośrednictwa, dla której podstawą opodatkowania jest art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (na co wskazuje Minister Finansów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W przypadku gdyby Z lub S wystawił Spółce zaległe faktury VAT dotyczące wpłat dokonanych przez Spółkę przed 1 kwietnia 2011 r., wobec których Stowarzyszenia nie wystawiały faktur VAT, to czy Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółki rozciąga się również na zaległe (niewystawione) faktury, które Stowarzyszenia powinny wystawić za okresy sprzed dnia 1 kwietnia 2011 r.

Spółka ma wątpliwość, czy będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT, które Z powinien wystawić za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. Dotychczas Stowarzyszenie takich faktur nie wystawiło na rzecz Spółki. Jednakże, z interpretacji Ministra Finansów wydanej na rzecz Stowarzyszenia wynika, że Stowarzyszenie powinno wystawiać faktury za powyżej wskazany okres, czyli od momentu, w którym wprowadzono do ustawy art. 30 ust. 3 dotyczący podstawy opodatkowania obowiązującej w przypadku, gdy podatnik (tu: Z), działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. W interpretacji tej wskazano "Niemniej jednak, niejako na marginesie sprawy, należy zaznaczyć, że dla oceny prawidłowości zadanych pytań sygnalizowana przez Wnioskodawcę zmiana, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. nie miała decydującego znaczenia. Zmiana ta bowiem, w ocenie działającego w imieniu Ministra Finansów organu, miała jedynie charakter precyzujący z uwagi na obwiązujące brzmienie art. 30 ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.".

Oznacza to, że Z zobowiązany był do wystawiania faktur VAT nie od 1 kwietnia 2011 r., a już od 1 grudnia 2008 r., ponieważ z tą datą wszedł w życie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka powinna mieć prawo do odliczenia kwoty VAT, która powinna być wykazana w takich fakturach wystawionych przez Z. Należy dodatkowo zaznaczyć, że taki obowiązek spoczywał na Z z mocy prawa (art. 106 ust. 1 i ust. 3 w związku z ust. 4 cyt. ustawy) i Spółka nie musiała Z informować w jakiś szczególny sposób o "potrzebie" otrzymywania faktur VAT.

Wątpliwość dotyczy również świadczeń S, dla których - zgodnie z interpretacją Ministra Finansów - podstawą opodatkowania jest art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 30 ust. 3 oraz 8 ust. 2a ustawy. Jeżeli przyjąć, że interpretacja Ministra Finansów dla S jest prawidłowa, wówczas należałoby dojść do wniosku, że S powinien wystawiać faktury na rzecz Spółki nie od 1 kwietnia 2011 r., tylko od 1 maja 2004 r., z tą bowiem datą wszedł w życie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy. Dotychczas Spółka takich faktur od S również nie otrzymała. Powyższe uwagi dotyczące wystawiania faktur mają odpowiednie zastosowanie również do sytuacji S.

W ocenie Spółki, gdyby Spółka otrzymała faktury od Stowarzyszeń za okresy sprzed 1 kwietnia 2011 r., wówczas przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Faktury te byłyby bowiem konsekwencją wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, z których wynika, że Stowarzyszenia świadczą na rzecz Spółki odpłatne usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Spółka jest faktycznym usługobiorcą usług świadczonych również przed 1 kwietnia 2011 r., które mogłyby być (i powinny być) udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stowarzyszenia i nie zachodzi żadna przesłanka wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ustawy o VAT, co za tym idzie nie ma przeszkód, żeby Spółka mogła odliczyć podatek naliczony z zaległych faktur, jeżeli je otrzyma.

Postanowieniem z dnia 21 grudnia znak ITPP1/443-1359b/11/DM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku w sytuacji gdyby kontrahenci wystawili "zaległe" faktury, jak i sposobu skutecznego domagania się wystawienia "zaległych" faktur przez kontrahentów.

Zażalenie na postanowienie wniesiono w dniu 4 stycznia 2012 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym). Postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. znak ITPP1/443Z-2/12/DM organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W dniu 19 marca 2012 r. wpłynęła do tut. organu skarga na ww. postanowienie, w treści której Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 417/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd zobowiązał organ, aby w dalszym postępowaniu udzielić odpowiedzi na drugie zadane we wniosku w kolejności pytanie, z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z uzasadnienia wyroku, gdyż - zdaniem Sądu - zdarzenie opisane przez Spółkę mieści się w ramach postępowania interpretacyjnego.

Sąd uznał, iż z opisanego przez Spółkę zdarzenia wprawdzie nie wynika, że stowarzyszenia zamierzają wystawić zaległe, tj. obejmujące okres sprzed 1 kwietnia 2011 r. faktury, niemniej jednak nie wynika również kategoryczna konkluzja Strony, że jej kontrahenci z całą pewnością nie wystawią przedmiotowych faktur.

Podzielając stanowisko Spółki, Sąd zauważył, że w sposób nieuprawniony organ odmawiając wydania interpretacji skupił się na przesądzeniu intencji Spółki co do "poszukiwania" przez nią metody skutecznego "domagania się" od Stowarzyszeń wystawienia zaległych faktur. Strona skarżąca zadała bowiem pytanie o swoje uprawnienie, a konkretnie prawo do odliczenia podatku VAT, nie żądając w ogóle wskazania, że Stowarzyszenia muszą, lub nie, wystawić zaległe faktury.

Podsumowując rozważania Sąd wskazał, że wbrew stanowisku organu, Spółka jest uprawniona do wystąpienia w zakresie pytania drugiego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Posiada bowiem status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i co więcej, ma prawo do zapoznania się z kierunkiem wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w jej indywidualnej sprawie podatkowej.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 417/12, uchylający zaskarżone postanowienie.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 417/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku gdy:

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka, będąca podatnikiem VAT czynnym, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na nadawaniu programu radiowego. W realizowanej działalności występuje zarówno sprzedaż opodatkowana, jak i korzystająca ze zwolnienia od podatku. W ramach działalności gospodarczej zostały zawarte umowy, przedmiotem których było uregulowanie zasad korzystania przez Spółkę (nadawania) z utworów autorów zrzeszonych w Stowarzyszeniach oraz uregulowanie zasad wypłaty przez Spółkę wynagrodzeń autorskich za nadawanie tych utworów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że okoliczności wymienione w zdarzeniu przyszłym wypełniają przesłanki warunkujące uznanie czynności za świadczenie usług, gdyż istnieje związek pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem od Spółki na rzecz Stowarzyszeń, a czynnościami realizowanymi przez te podmioty. Tym samym czynności wykonywane przez Stowarzyszenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również uwzględniając, iż z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na nadawaniu programu radiowego, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, wskazać należy, że na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy Spółka otrzyma od Stowarzyszeń faktury dokumentujące czynności opodatkowane, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur.

Jednocześnie z uwagi na to, że - jak wynika z wniosku - Spółka realizuje sprzedaż opodatkowaną, jak i korzystającą ze zwolnienia od podatku, odliczenia podatku należy dokonać na zasadach wynikających z przepisów art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wydając interpretację indywidualną tut. organ ma uprawnienie jedynie do wskazania, czy Spółka, jako Wnioskodawca (Zainteresowany) prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanego zdarzenia na jej obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Interpretacja dotyczyć może zatem wyłącznie praw i obowiązków Spółki (w niniejszej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które Spółka otrzyma), nie zaś jej kontrahenta. W związku z tym tut. organ nie dokonywał oceny stanowiska Spółki w zakresie konieczności wystawienia przez Stowarzyszenia faktur VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.