ITPP1/443-134/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszeniem bieżących kosztów związanych z obsługą i utrzymaniem ww. inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszeniem bieżących kosztów związanych z obsługą i utrzymaniem ww. inwestycji

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, rozbudowa, przebudowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy.

W latach 2010-2011 Gmina zrealizowała na swoim obszarze inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach projektu pod nazwą "P." (dalej: Inwestycja).

Inwestycja ta wiązała się z poprawą stanu technicznego zlokalizowanych na terenie Gminy urządzeń na ujęciach wody J. i G. oraz dostosowaniem ich do obowiązujących norm, poprawą jakości wody i wypełnieniem wymogów sanitarnych. W związku z realizacją wskazanego projektu inwestycyjnego Gmina poniosła szereg wydatków, w szczególności dotyczących nabycia towarów i usług związanych z modernizacją urządzeń infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdujących się na ujęciu J. i G. Faktury z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu inwestycyjnego były wystawiane na Gminę. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Jeszcze przed realizacją opisanego powyżej projektu inwestycyjnego Gmina podjęła decyzję o przekazaniu wszystkich urządzeń wodno-kanalizacyjnych znajdujących się na terenie Gminy w odpłatne użytkowanie na rzecz podmiotu zewnętrznego. W tym celu w dniu 1 września 2009 r. Gmina zawarła z przedsiębiorstwem O. (dalej: "Spółka") umowę, na mocy której Gmina udostępniła Spółce do eksploatacji i pobierania użytków całą infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną zlokalizowaną na terenie Gminy (w tym również wskazane powyżej urządzenia uzdatniające wodę na ujęciu J. i G.). Pierwotna umowa ze Spółką wygasła z dniem 31 sierpnia 2012 r. Gmina zawierała jednak kolejne umowy z ww. podmiotem o tej samej treści, które obejmowały okresy: 1 września 2012 r. - 30 czerwca 2013 r., 1 lipca 2013 r. - 30 grudnia 2013 r. Obecnie obowiązuje zaś umowa zawarta na okres 31 grudnia 2013 r. - 31 marca 2017 r. Tym samym, infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdująca się na terenie Gminy (w tym urządzenia uzdatniające wodę na ujęciu J. i G.) nieprzerwanie od 1 września 2009 r. były przekazywane w odpłatne użytkowanie podmiotowi zewnętrznemu (Spółce).

Wartość wskazanej Inwestycji realizowanej przez Gminę przekroczyła kwotę 15.000 zł. W części dotyczącej modernizacji ujęcia wody w J. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 13 października 2010 r. W tym samym dniu zmodernizowana infrastruktura zlokalizowana w J. została przekazana w odpłatne użytkowanie Spółce, co zostało potwierdzone stosownym protokołem przekazania. W części dotyczącej modernizacji ujęcia wody w G. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 5 lipca 2011 r. W tym samym dniu zmodernizowana infrastruktura zlokalizowana w G. została przekazana w odpłatne użytkowanie Spółce, co również zostało potwierdzone stosownym protokołem przekazania.

Przez cały okres trwania umowy ze Spółką, Gmina pozostaje właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Z tytułu wyłącznego udostępniania infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina otrzymuje wynagrodzenie (rozliczane w okresach kwartalnych) powiększone o podatek VAT.

Zgodnie z postanowieniami umowy, do zadań Spółki należy bieżące administrowanie siecią wodno-kanalizacyjną należącą do Gminy, w szczególności w celu zapewnienia dostarczania bieżącej wody do odbiorców oraz zapewnienia odbioru ścieków za pośrednictwem kanalizacji sanitarnej. Ponadto Spółka jest zobowiązana do zapewnienia przedmiotowi umowy nadzoru eksploatacyjnego prowadzonego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i normami technicznymi z zachowaniem należytej staranności oraz do wykonania na własny koszt wszelkich napraw i remontów bieżących, łącznie z wymianą i naprawą pomp i sprężarek oraz wynikających z prawidłowej bieżącej eksploatacji sieci wodociągowej. Zgodnie z umową, w przyszłości Gmina będzie jednak ponosić część wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności związanych z wykonaniem niezbędnych remontów kapitalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji (wydatki inwestycyjne) na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., tzn. w deklaracji za okres, w którym otrzymano fakturę lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a jeżeli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych terminach, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami utrzymania Inwestycji (wydatki bieżące), zarówno poniesionymi przez Gminę do dnia złożenia niniejszego wniosku, jak i wszelkimi kosztami w tym zakresie, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości (w okresie, w którym Inwestycja będzie oddana w odpłatne używanie), na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało przed 1 stycznia 2014 r., oraz na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po 31 grudnia 2013 r.

Ad. 1

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji (wydatki inwestycyjne) na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., tzn. w deklaracji za okres, w którym otrzymano fakturę lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a jeżeli Gmina nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych terminach, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami utrzymania Inwestycji (wydatki bieżące), zarówno poniesionymi przez Gminę do dnia złożenia niniejszego wniosku, jak i wszelkimi kosztami w tym zakresie, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości (w okresie, w którym Inwestycja będzie oddana w odpłatne używanie), na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało przed 1 stycznia 2014 r., oraz na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po 31 grudnia 2013 r.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby więc ustalić, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, konieczne jest stwierdzenie, czy:

a. Gmina realizuje dane czynności jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

b. Inwestycja realizowana przez Gminę jest związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Wskazane powyżej kwestie są przedmiotem analizy w dalszej części niniejszego wniosku.

2. Gmina jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższej regulacji, Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi m.in. ustawą o samorządzie gminnym, co do zasady nie jest podatnikiem VAT. Status podatnika VAT przysługuje natomiast Gminie w zakresie, w jakim wykonuje ona czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jeszcze przed realizacją Inwestycji Gmina podjęła decyzję o przekazaniu wszystkich urządzeń wodno-kanalizacyjnych (a więc także urządzeń uzdatniających wodę w miejscowościach J. i G., będących przedmiotem Inwestycji) w odpłatne użytkowanie na rzecz podmiotu zewnętrznego. Skutkiem tej decyzji było zawarcie umowy o odpłatne udostępnienie infrastruktury ze Spółką, która obowiązuje nieprzerwanie od dnia 1 września 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy podjęcie decyzji o zawarciu umowy cywilnoprawnej ze Spółką dotyczącej oddania przez Gminę należącej do niej całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w odpłatne użytkowanie spowodowało, że w zakresie świadczeń wykonywanych w ramach wskazanej umowy Gmina występuje jako podatnik VAT.

3. Związek dokonywanych nabyć z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Należy jednocześnie zauważyć, że w analizowanym przypadku nakłady poczynione przez Gminę na realizację Inwestycji będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi - odpłatnym świadczeniem usług, realizowanymi przez Gminę. Czynności takie, realizowane przez Gminę działającą w charakterze podatnika, podlegają opodatkowaniu VAT.

Podstawową stawką VAT jest obecnie stawka 23%. Dla opisanych w stanie faktycznym transakcji realizowanych przez Gminę przepisy nie przewidują zwolnienia z podatku. W szczególności, zastosowania nie znajdzie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., który przewidywał zwolnienie od podatku czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Brak możliwości zastosowania tego zwolnienia z VAT wynika z faktu, iż realizując przedmiotową Inwestycję, Gmina nie działała jako podmiot wykonujący zadania własne zlecone ustawą, a ponadto, w omawianym przypadku Gmina wykonywała czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (umowa odpłatnego użytkowania infrastruktury na rzecz Spółki).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż Inwestycja w zakresie podniesienia wydajności urządzeń uzdatniających wodę na ujęciu J. i G. została przez Gminę zrealizowana w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatnym świadczeniem usług) w postaci udostępnienia tych obiektów Spółce. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej.

W odniesieniu do bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Inwestycji (np. wynikających z konieczności przeprowadzenia niezbędnych remontów kapitalnych), należy zauważyć, że są one ponoszone w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej w odpłatne użytkowanie. W konsekwencji, Gminie również przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z obsługą i utrzymaniem Inwestycji, gdyż są one związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

4. Szczegółowe zasady odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację oraz utrzymanie Inwestycji.

a) Odliczenie VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji (wydatki inwestycyjne).

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w okresie rozliczeniowym, w którym Gmina otrzymała powyższe faktury. W przypadku niedokonania odliczenia w tym terminie, Gmina mogła odliczyć podatek VAT w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.). Jednocześnie należy zauważyć, że jeśli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych powyżej terminach, to w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło.

b) Odliczenie VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem Inwestycji (wydatki bieżące).

W opisanej sytuacji, jeżeli prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z bieżącą obsługą i utrzymaniem Inwestycji powstało przed 1 stycznia 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Jeżeli natomiast prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z bieżącą obsługą i utrzymaniem Inwestycji powstało lub powstanie po 31 grudnia 2013 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

5. Brak konieczności stosowania art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa powyżej, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z analizy treści art. 90 ust. 1 jasno wynika, że w przypadku wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek samodzielnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych faktur zakupowych, które są związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dopiero w przypadku braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania, podatnik obowiązany jest dokonać odliczenia podatku VAT z wykorzystaniem proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 2, według zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją oraz bieżącym utrzymaniem Inwestycji w całości związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż już na etapie realizacji Inwestycji Gmina zamierzała przeznaczyć ją do celów działalności opodatkowanej, a po oddaniu Inwestycji do używania, zamiar ten został zrealizowany poprzez oddanie urządzeń infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w tym urządzeń uzdatniających wodę) w odpłatne używanie na rzecz podmiotu zewnętrznego, tj. Spółki. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że w szerokim zakresie prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej znajdują się również czynności objęte zwolnieniem z podatku VAT. Skoro bowiem istnieje możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane z dokonywanym przez Gminę odpłatnym świadczeniem usług opodatkowanych VAT, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesienia wskazanych wydatków w pełnej kwocie (bez uwzględniania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Podsumowując, w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji wskazanej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gminie przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego w pełnej kwocie, z pominięciem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego, w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.