ITPP1/443-1334/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania "mediów" na rzecz dzierżawców - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania mediów na rzecz dzierżawców.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dzierżawi od gminy grunt wraz z całą jego infrastrukturą na terenie, którego prowadzone jest Targowisko Miejskie. Na podstawie umów Spółka poddzierżawia przedsiębiorcom działki gruntu pod stragany, a także poddzierżawia lokale i boksy w pawilonach handlowych. Na podstawie umów poddzierżawy pobierany jest czynsz dzierżawny zgodnie z cennikiem ustalonym przez Zarząd Spółki. Niektórzy poddzierżawiający posiadają w swoich straganach posadowionych na poddzierżawianym gruncie przyłącze wody, które wykonali na własny koszt, za zgodą Spółki. Takim poddzierżawcom Spółka fakturuje zużycie wody i odprowadzenie ścieków na podstawie ryczałtu (ryczałt zużycia wody w m³ i odprowadzania ścieków został ustalony uchwałą Zarządu) według stawek naliczonych przez dostawcę mediów, przy zastosowaniu 8% stawki VAT. Spółka przyjęła zasadę, że każdy poddzierżawca ma prawa do wykonania przyłącza wody na poddzierżawianej działce (lokalu/boksie) oraz jego swobodnej likwidacji. W pawilonach handlowych, w których poddzierżawiane są boksy lub lokale, zużycie wody i odprowadzanie ścieków rozliczane jest na podstawie spisu stanu podliczników wody. Przyłącza do lokali i boksów znajdujących się w pawilonach handlowych doprowadzane były przez poddzierżawców, za zgodą Spółki, również na ich własny koszt. Za pobieraną wodę Spółka wystawia faktury według odczytu stanu podliczników i aktualnych cen dostawców mediów oraz stosuje 8% stawkę VAT. Każdy poddzierżawca ma prawo do wykonania przyłącza wody oraz jego likwidacji, do poboru wody w danym miesiącu lub niepobierania wody. Podpisanie umowy poddzierżawy nie łączy się w żaden sposób ze zobowiązaniem do poboru wody.

Podstawowym zakresem działalności targowiska jest poddzierżawa gruntu pod stragan oraz dzierżawa lokali i boksów w pawilonach handlowych, do której zastosowana jest 23% stawka VAT, a nie odsprzedaż mediów. Na poddzierżawę gruntów na targowisku miejskim podpisanych jest ogółem ok. 1400 umów poddzierżawy. Z wody, rozliczanej na podstawie ryczałtu i podliczników, korzysta ok. 30 podzierżawców.

Spółka posiada także Zakład Utylizacji Odpadów Komunalnych, na terenie którego znajduje się składowisko odpadów. Spółka podpisała umowę dzierżawy gruntu z firmą, która pobiera biogaz powstały ze składowanych odpadów. Spółka wystawia firmie faktury VAT za czynsz dzierżawny i sprzedaż praw majątkowych, w których stosuje 23% stawkę VAT.

Ponadto spółka umożliwia firmie pobór wody, za którą wystawia faktury zgodnie z odczytem zainstalowanego podlicznika, według aktualnych cen dostawców mediów z zastosowaniem 8% stawki VAT. Woda (nienadająca się do spożycia dla ludzi) pobierana jest przez firmę w minimalnych ilościach (średnio nie przekracza I m³ w miesięcznym okresie rozliczeniowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Mając na uwadze ww. przepis oraz przedstawione stany faktyczne, Spółka stoi na stanowisku, że postępuje prawidłowo ustalając przy refakturowaniu opłaty za pobór wody i odbiór ścieków 8% stawkę podatku VAT. Zawarcie umowy poddzierżawy gruntu (oraz udostępnienie poboru wody firmie odbierającej biogaz) nie jest bowiem uzależnione od zobowiązania się przez poddzierżawców (pozostałe wskazane podmioty) do poboru wody, a samo korzystanie z wody zależy tylko i wyłącznie od woli i potrzeb poddzierżawców oraz pozostałych wskazanych podmiotów, na rzecz których refakturowana jest należność za pobraną wodę czy tez pobrana wodę i odebrane ścieki.

W opinii Spółki nie można zatem uznać, że wskazane umowy stanowią z dostawą wody usługę kompleksową podlegającą opodatkowaniu tą samą stawką podatku VAT. Ponadto obiekty, które wznoszą na podzierżawianych działkach (m.in. kioski, stragany) przedsiębiorcy, a także podłączenia wody, stanowią ich własność.

Zdaniem Spółki umowy nie stanowią podstawy powstania obrotu o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą podzielne świadczenia: dzierżawa gruntu i pobór wody, pobór wody i odprowadzanie ścieków. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej różnicując "refakturowanie" w art. 79 lit. c, stwierdza, że podstawa opodatkowania w podatku VAT nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym przy czym podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów. Ta druga sytuacja to przyjmowane w systemie krajowym "refakturowanie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od 1 kwietnia przepis ten otrzymał następujące brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie umów poddzierżawia przedsiębiorcom: działki gruntu pod stragany, lokale i boksy w pawilonach handlowych. Na podstawie ww. umów pobierany jest czynsz dzierżawny, zgodnie z cennikiem ustalonym przez Zarząd Spółki. Ponadto część dzierżawcy zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych ze zużyciem wody oraz odprowadzaniem ścieków w formie ryczałtu, a część na podstawie wskazań podliczników wody. Spółka refakturuje ww. obciążenia według cen dostawców mediów, stosując 8% stawkę. Podobnie Spółka postępuje w przypadku poboru wody, przez firmę z którą ma podpisaną umowę na dzierżawę gruntu, na składowisku odpadów. Spółka wystawia fakturę zgodnie z odczytem zainstalowanego podlicznika z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Zgodnie z zapisem art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. artykułu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy. Ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wydzierżawiającego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi dzierżawcy, najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług dzierżawy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców, dzierżawców z tytułu opłat eksploatacyjnych i mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu (dzierżawy). Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę tzw. mediów - wody, czy też odprowadzania ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez poddzierżawcę z dostawcą, tylko wydzierżawiający (w przedmiotowej sprawie Spółka), oprócz czynszu dzierżawy ponosi również opłaty z tytułu kosztów eksploatacyjnych (woda, odprowadzanie ścieków), związane z dzierżawionymi nieruchomościami, wówczas do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą dzierżawy, tj. koszty opłat eksploatacyjnych (mediów), którymi Spółka obciąża dzierżawców w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy.

Podobnie jest w przypadku zawartej umowy dzierżawy gruntu i sprzedaży praw majątkowych z firmą pobierającą biogaz. Opłata za wodę stanowi element cenotwórczy kompleksowej usługi dzierżawy gruntu. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi dzierżawy nieruchomości na cele użytkowe, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa dzierżawy, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wskazano w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę zarówno od poddzierżawców lokali/boksów, jak i firmy dzierżawiącej grunt na składowisku odpadów, w celu uzyskania biogazu opłaty za zużytą wodę, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu tych lokali, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.