ITPP1/443-1333/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 16 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty oraz zasad korygowania faktur VAT i deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 wrześniowa 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty oraz zasad korygowania faktur VAT i deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej jest Spółką ze 100% udziałem gminy. Gmina w celu realizacji zadania własnego, wynikającego z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, nałożyła na Spółkę obowiązek świadczenia usług komunikacji miejskiej. W ramach działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane są koszty działalności przewozowej. Ceny urzędowe za bilety ustala rada miasta w formie uchwały. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie pokrywa kosztów prowadzonej działalności. W dniu 3 czerwca 2009 r. podpisano umowę z gminą, w której Spółka została zobowiązana do prowadzenia komunikacji autobusowej na terenie miasta i gminy. W związku z nałożonym zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych, miasto przekazuje Spółce rekompensatę wyrównującą obciążenie finansowe nałożone na Spółkę. Rekompensata obliczana jest zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia rady (EWG) nr 1191/69 i EWG nr 1107/70. Umowa określa szczegółowe zasady obliczania wysokości rekompensaty. Od 1 lipca 2009 r. Spółka po zakończeniu każdego miesiąca wystawiała fakturę VAT ze stawką 7% (8% - 2011 r.) i wykazywała w deklaracji podatkowej jako VAT należny. Kwota rekompensaty pomniejszona była o podatek wyliczony metodą "w stu". Wysokość rekompensaty to wynik "z ilości przejechanych kilometrów rozkładowych przemnożonych przez stawkę za przejechany wozokilometr, wynikający z rozkładów jazdy". Na lata kolejne poziom rekompensaty ustalany jest na podstawie kalkulacji sporządzonej do dnia 15 września każdego roku. Ostateczne rozliczenie rekompensaty, tj. weryfikacji za dany okres rozliczeniowy, następuje w terminie do 27 lutego roku następnego. W przypadku wykazania w wyniku weryfikacji, że przekazano Spółce w roku poprzednim rekompensatę w nadmiernej wysokości lub niewystarczającej różnica zostanie uwzględniona przy przekazaniu rekompensaty w roku, w którym zweryfikowano wysokość rekompensaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata od 1 lipca 2009 r. z budżetu miasta jest kalkulowana jako dopłata do kosztu 1 wozokilometra na częściowe pokrycie kosztów działalności komunikacji miejskiej i nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi publiczne, tym samym nie stanowi obrotu podlegającego podatkowi od towarów i usług.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca powołuje się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że istotą otrzymania rekompensaty jest dofinansowanie kosztów działalności Spółki, związanych z wykonywaniem usług przewozowych komunikacji miejskiej. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Rekompensaty nie można przyporządkować konkretnemu biletowi, służy ostatecznie pokryciu kosztów tej działalności wynikającej ze świadczenia usług publicznych. Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji znak IPTPP2/443-116/11-4/IR z dnia 9 sierpnia 2011 r.

Wskazując na przepis § 14 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, wystawienie faktur, sposób ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury korygujące VAT za okres, jak w zadanym pytaniu, zostały sporządzone. Korekta faktury pierwotnej ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, sporządzono i przekazano do urzędu skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące rozliczeniowe, gdyż w pierwotnych deklaracjach VAT-7 podatek i podstawa opodatkowania została wykazana w wadliwej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazany przepis w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 29 ust. 1 uzyskał następujące brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi - zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy - nie stosuje się w:

Natomiast, w oparciu o art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowił art. 106 ust. 1 ustawy, w stanie prawnym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W stanie prawnym funkcjonującym do dnia 31 marca 2011 r., zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Ww. przepis, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., stanowi, że w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Skoro zatem zwrot dofinansowania następuje w oparciu o fakturę wewnętrzną, a nie fakturę korygującą, wywieść z tego należy, iż otrzymane dofinansowanie nie powinno być udokumentowane fakturą VAT. Co prawda literalnie przepis ten określa jedynie sposób udokumentowania zwrotu kwot dotacji poprzez wystawienie faktury wewnętrznej, ale odpowiednio należy uznać, że w takim przypadku również otrzymanie dotacji winna dokumentować faktura wewnętrzna.

Jak wynika z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zauważyć należy, że w przypadku błędnego wykazania w złożonej deklaracji danej czynności, jako podlegającej opodatkowaniu ze stosowną stawką podatku VAT, w okolicznościach, gdy faktycznie czynność taka nie podlegała w ogóle opodatkowaniu i wykazaniu w deklaracji, pociąga za sobą dla podatnika, który dokonał rozliczenia tej czynności w deklaracji, obowiązek właściwego skorygowania tej deklaracji.

Formularz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wprowadzony został rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 250, poz. 1681). Ze wzoru tej deklaracji wynika, że czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako Spółka ze 100% udziałem gminy, w celu wykonania art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, nałożyła na Spółkę obowiązek świadczenia usług komunikacji miejskiej. W ramach działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane są koszty działalności przewozowej. Ceny urzędowe za bilety ustala rada miasta w formie uchwały. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie pokrywa kosztów prowadzonej działalności. W dniu 3 czerwca 2009 r. podpisano umowę z gminą, w której Spółka została zobowiązana do prowadzenia komunikacji autobusowej na terenie miasta i gminy. W związku z nałożonym zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych, miasto przekazuje Spółce rekompensatę wyrównującą obciążenie finansowe nałożone na Spółkę. Rekompensata obliczana jest zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia rady (EWG) nr 1191/69 i EWG nr 1107/70.

W kontekście przedstawionych okoliczności sprawy rekompensata, którą otrzymuje Spółka od gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług przewozowych, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej.

A zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że przedmiotowa rekompensata (w niniejszej sprawie za 2009-2011 r.) nie będzie zwiększa obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i w rezultacie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej więc części prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii sporządzenia za okres od 1 lipca 2009 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r. faktur korygujących VAT oraz deklaracji VAT-7, stwierdzić należy, że słusznie Wnioskodawca przyjmuje, iż korekta faktury pierwotnej ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego. Jednakże, wbrew opinii Wnioskodawcy, nie należało - jak wskazano - zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej sporządzać i przekazywać do urzędu skarbowego korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące rozliczeniowe.

Wskazać należy, że faktura ma dokumentować sprzedaż, a przedmiotowa rekompensata nie spełnia definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ nie jest ona ani odpłatnym świadczeniem usług, ani też odpłatną dostawą towarów, tym samym Wnioskodawca nie mógł wystawiać faktur VAT. Właściwym sposobem udokumentowania tych rekompensat jest faktura wewnętrzna.

Wobec tego, należy dokonać korekt "in minus" wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT, mając na względzie dyspozycję art. 29 ust. 4a ustawy. W tym przypadku obowiązuje więc zasada obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przy czym, uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania we wskazany sposób, należy odpowiednio korygować obrót w deklaracji VAT-7, wykazując (skorygowany) obrót w wysokości wynikającej z rozliczenia za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Deklarację wykazującą obrót w prawidłowej, skorygowanej wysokości (pomniejszonej o korygowany, nienależnie wykazany w poszczególnych okresach rozliczeniowych, obrót), składa się natomiast za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru faktury korygującej, a więc odmiennie niż uważa Wnioskodawca.

Natomiast w przypadku korekty faktury wewnętrznej, wystawca faktury jest jednocześnie jej odbiorcą i nie jest w tym przypadku konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury. Wobec tego, w przypadku wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych, korekty winny być ujęte w deklaracjach VAT za miesiąc, w którym je wystawiono.

Z powyższych względów oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.