ITPP1/443-1331/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w aptece. Przy sprzedaży niektórych leków udzielane są kupującym bonifikaty. Sprzedaż detaliczna rejestrowana jest na kasie fiskalnej. Na paragonie dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. Bonifikata przedstawiona jest na dole paragonu w postaci jednej kwoty - bez rozbicia na kwotę netto i VAT i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Wartość bonifikaty nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej. Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat, a rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie dziennych i miesięcznych zestawieniach komputerowych, wykazujących kwoty sprzedaży i kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktyczne osiągniętego obrotu. Na podstawie tych danych Wnioskodawca jest w stanie w sposób prawidłowy dokonać autokorekty przychodu oraz kwoty podatku VAT należnego, wykazanego w raportach fiskalnych, w taki sposób, aby kwoty te uwzględniały rzeczywisty obrót.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia obrotu (w ewidencjach VAT), a w związku z tym również VAT należnego o wartość udzielonej bonifikaty, jeżeli jej wysokość udokumentowana jest miesięcznym zestawieniem sprzedaży sporządzanym przy pomocy programu komputerowego, wykazującego kwoty sprzedaży i kwoty bonifikat.

Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednocześnie z art. 29 ust. 4 ustawy wynika, iż obrót pomniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont), a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Wnioskodawca uważa, że dla możliwości pomniejszenia kwoty obrotu nie może mieć znaczenia sposób, w jaki ujmowane są kwoty bonifikat na paragonach fiskalnych oraz brak ich ujęcia w raportach fiskalnych - skoro na podstawie ewidencji komputerowej Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość udzielonych bonifikat i kwoty podatku VAT od sprzedaży towarów, które są ujęte na paragonach objętych bonifikatami. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń w zakresie możliwości pomniejszenia kwoty obrotu o kwoty udzielonych bonifikat, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT. Zatem w przypadku nieposiadania prawidłowo sporządzonych dokumentów, zmniejszenie obrotu możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla ustalenia wysokości udzielonej bonifikaty. Ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób należy udokumentować kwoty udzielonych bonifikat. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzeczeniach TSUE. Skoro żaden przepis podatkowy nie reguluje kwestii dokumentowania bonifikat, ani nie określa, gdzie na paragonie fiskalnym należy umiejscowić informację o udzielonych bonifikatach, a na tle obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas fiskalnych, ponieważ uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które mają zapewnić nienaruszalność i nieusuwalnośc zapisów, Wnioskodawca jest zdania, że nie może zostać pozbawiony możliwości korygowania zaewidencjonowanego obrotu o wartość udzielonych bonifikat. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2010 r. syg. IPPP2-443-609/10-2/AK.

Wnioskodawca uważa, że prowadzona ewidencja komputerowa (zintegrowany system informatyczny, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi) umożliwia określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w świetle VAT i jest ona w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. Tym samym ewidencja prowadzona do celów VAT (zarówno za pomocą kasy rejestrującej, jak i pozostała), na podstawie której możliwe jest uwzględnienie kwot udzielonych bonifikat w rozbiciu na kwoty netto oraz podatek VAT, stanowi podstawę do obniżenia obrotu o udzielone bonifikaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast art. 29 ust. 4 stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W działalności handlowej stosuje się często różnorodne preferencje cenowe. Przybierają one różne nazwy (zniżka, opust, rabat, bonifikata, premia itp.) oraz różne postaci (zmniejszenie ceny, zwiększenie ilości towaru, procentowe wynagrodzenie itp.).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 powołanej ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych. Istotną bowiem jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy.

W takim przypadku należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby była rzetelna i zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w aptece, udziela kupującym przy sprzedaży niektórych leków bonifikaty. Sprzedaż detaliczna rejestrowana jest na kasie fiskalnej. Na paragonie dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. Wartość bonifikaty nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej. Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat, a rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie dziennych i miesięcznych zestawieniach komputerowych, wykazujących kwoty sprzedaży i kwoty bonifikat.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, iż zastosowana w momencie sprzedaży bonifikata, polegająca na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta, wynika z określonego działania sprzedawcy i jest przyznawana po ustaleniu ceny. W tej sytuacji winna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, zatem jej udzielenie powinno zostać prawidłowo udokumentowane.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań dotyczących sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż skoro prowadzona ewidencja komputerowa (apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi) umożliwia Wnioskodawcy prawidłowe prowadzenie ewidencji udzielonych bonifikat z przyporządkowaniem ich do konkretnych stawek podatkowych w wykazanym obrocie, to może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego, przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej. Trzeba bowiem zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Końcowo należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu udzielanych bonifikat, nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości zapisu udzielanych bonifikat na paragonie fiskalnym bowiem, nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.