ITPP1/443-1324/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlano-instalacyjnych w budynkach szpitala-jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlano-instalacyjnych w budynkach szpitala.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka złożyła ofertę w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie robót budowlano-instalacyjnych w budynkach Szpitala związanych z adaptacją pomieszczeń na potrzeby przenoszonych oddziałów i przychodni z budynku - II etap obejmujący adaptację pomieszczeń w Pawilonie A I piętro strona lewa, II piętro, Pawilon C II piętro oraz Pawilon H I i II piętro. Wyceniając przewidywany do realizacji zakres robót, Spółka zastosowała jedną stawkę podatku VAT w wysokości 23%. W toku postępowania zamawiający, w odpowiedzi na pytania Spółki dopuścił zastosowanie 8% stawki podatku VAT do części robót budowlanych, składających się na przedmiot zamówienia, jaką jest wykonanie instalacji gazów medycznych, uznając, że zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. oraz Dyrektywy Medycznej 93/42/EWG i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie sposobu klasyfikowania wyrobów medycznych "system rurociągów do gazów medycznych" jest wyrobem medycznym klasy II B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka jest właściwa stawka podatku VAT dla robót budowlano-instalacyjnych, polegających na wykonaniu instalacji gazów medycznych w ramach wskazanego w opisie stanu faktycznego zadania.

Zdaniem Spółki, fakt, że opisany w niniejszym postępowaniu przedmiot zamówienia wskazuje, że zakresem robót jest wykonanie robót budowlano-instalacyjnych, których częścią składową, ściśle powiązaną z przedmiotem zamówienia jest wykonanie instalacji gazów medycznych, to stawka podatku VAT dla całego przedmiotu zamówienia wynosi 23%. Jest to konsekwencją niewyodrębniania przez Zamawiającego w przedmiocie niniejszego zamówienia dostawy "systemu rurociągów medycznych" z usługi, jaką jest wykonanie "instalacji medycznych". Czynności, polegające na wykonaniu robót budowlano-instalacyjnych, a w ich zakresie - dostawa, montaż i uruchomienie "systemu rurociągów gazów medycznych" - w aspekcie gospodarczym stanowią jedną całość i nie mogą być dla celów podatkowych traktowane jako odrębne usługi. Rozdzielenie ich bowiem miałoby "sztuczny charakter". W świetle orzecznictwa ETS i prawomocnych orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku usług kompleksowych, składających się z kilku czynności to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT, do których zastosowanie powinna mieć jedna stawka podatku, bez obłożenia poszczególnych czynności różnymi stawkami podatkowymi. W przedmiotowej sprawie z uwagi na opis przedmiotu dokonany przez Zamawiającego w SIWZ (z którego wynika, że Zamawiający traktuje zamówienie jako całość, co przejawia się m.in. w nazwie nadanej zamówieniu, którą objętą są wszystkie roboty i usługi składające się na zamówienie) właściwą stawką podatku VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. jest wyłącznie stawka podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe skoro wykonanie instalacji gazów medycznych odbywa się w procesie wykonania robót budowlano-instalacyjnych, w ocenie Spółki stawka podatku w wysokości 23% jest prawidłowa dla całego przedmiotu zamówienia. Instalacja gazów medycznych jako wyrób medyczny nie jest tożsama z wykonaniem usługi budowlano-instalacyjnej, polegającej na wykonaniu, zamontowaniu i uruchomieniu tej instalacji. Do opisanego stanu faktycznego nie może być odniesiona norma prawna zawarta w art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dająca prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.), pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Z kolei, pod pojęciem wyposażenia wyrobu medycznego należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o wyrobach medycznych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 45 cyt. ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje robót budowlano-instlacyjnych wykonywanych w pomieszczeniach/obiektach (w rozpatrywanym przypadku placówkach służby zdrowia, m.in. w szpitalach), w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia".

Ponadto stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka złożyła ofertę przetargową na wykonanie robót budowlano-instalacyjnych w budynkach Szpitala związanych z adaptacją pomieszczeń na potrzeby przenoszonych oddziałów i przychodni. Częścią zamówienia jest wykonanie instalacji gazów medycznych sklasyfikowanych przez szpital jako wyroby medyczne.

Analiza powołanych przepisów w świetle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - brak jest możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla części robót związanych z wykonaniem instalacji gazów medycznych w ramach całego zlecenia dotyczącego robót budowlanych świadczonych w budynkach szpitala, zarówno na podstawie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, obejmującego preferencyjną stawką podatku wyłącznie dostawę wyrobów medycznych, jak i w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który preferencyjną stawką podatku obejmuje wyłącznie obiekty budowlane lub ich części zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, bowiem szpital nie spełnia tego warunku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.