ITPP1/443-1319b/12/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z modernizacją infrastruktury tramwajowej i towarzyszącej oraz w związku z bieżącym jej utrzymaniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z modernizacją infrastruktury tramwajowej i towarzyszącej oraz w związku z bieżącym jej utrzymaniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 13 sierpnia 2008 r. nabyła od "M." na podstawie umowy sprzedaży torowiska tramwajowe wraz z infrastrukturą. Następnie Gmina zawarła z "M." sp. z o.o. (dalej jako "M.") umowę na świadczenie usług przewozowych na liniach tramwajowych nr 1 i 2. W celu umożliwienia świadczenia tej usługi, zawarto także z "M." umowę użyczenia torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą.

Gmina realizuje zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zarządzanie infrastrukturą oraz pełnienie funkcji organizatora lokalnego transportu zbiorowego jest związane ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej, zarówno tramwajowej, jak i autobusowej. Zadanie to jest wykonywane przez Wydział T. Sprzedaż biletów jest opodatkowana stawką VAT 8%.

Gmina planuje także istotną modernizację infrastruktury torowiskowej i sieci tramwajowej, która to modernizacja została przewidziana w Wieloletnim Planie Inwestycyjnym na lata 2010-2014. Faktury VAT, dokumentujące wydatki modernizacyjne są wystawiane na Gminę. Inwestycja obejmie:

Budynek Ekspedycji będzie mieścił pomieszczenia dyspozytora ruchu tramwajowego, obsługi pasażerów (kasa) i socjalne dla kierowców i motorniczych wraz z aneksem kuchennym. Budynek będzie wyposażony w pomieszczenia pomocnicze, gospodarcze i toalety.

Inwestycja związana z ITS - Inteligentnymi Systemami Transportowymi będzie polegała na stworzeniu systemu dynamicznej informacji pasażerskiej oraz systemu "zielonej fali" dla tramwajów, pozwalającego na skrócenie czasu ich przejazdu.

Dotychczas został przeprowadzony jedynie etap modernizacji, polegający na zakupie tramwajów i ich modernizacji. Podatek naliczony, wynikający z faktury nabycia tramwajów został odliczony.

Pozostałe etapy modernizacji będą dopiero realizowane przez Gminę za pomocą wybranych przez nią wykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Gminy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Odliczenie podatku naliczonego może być dokonane tylko w zakresie, w jakim wiąże się podatek naliczony z czynnościami opodatkowanymi. Do obowiązków podatnika należy bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Artykuł 90 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że "w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Jeżeli przyporządkowanie takie nie jest możliwe, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy VAT). O ile bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie jest możliwe, podatnik nie ma możliwości stosowania dowolnie wybranej przez siebie metody określania (szacowania) zakresu związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek taki może być określony jedynie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy VAT (tzw. współczynnik sprzedaży). Proporcję tą oblicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt. I FPS 9/10 podatnicy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie mają obowiązku uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie NSA, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której zmodernizowana infrastruktura tramwajowa oraz towarzysząca zostanie udostępniona "M.". Jednocześnie, infrastruktura ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży przez Gminę usług komunikacji miejskiej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej jest opodatkowana 8% stawką podatku). Żadna z tych czynności nie może być jednoznacznie przyporządkowana do kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur za modernizację infrastruktury tramwajowej. Wobec powyższego, Gmina stoi na stanowisku, że będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za modernizację infrastruktury w pełnej wysokości.

W opinii Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony od wydatków na całą inwestycję, a więc także od wydatków na infrastrukturę drogową, przebudowę kanalizacji, organizację ruchu czy urządzenie zieleni itp.

Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż podatnikowi przysługuje możliwość obniżenia podatku należnego o zawarły w fakturach podatek naliczony, pod warunkiem, że faktury te dokumentują wydatki na nabycie towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ustawodawca jednakże nie precyzuje, w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby wystąpiła możliwość odliczenia podatku naliczonego. W doktrynie i judykaturze podkreśla się, że związek ten może mieć także charakter pośredni - np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 92/01. Wyrok dotyczy stosowanych rozwiązań w przemyśle motoryzacyjnym: rozwiązanie to zakłada wykonanie przez producenta samochodu matryc i urządzeń odpowiednich części składowych pojazdów, które są następnie nieodpłatnie przekazywane czasowo do dostawcy w celu wykonania na ich podstawie części samochodowych, które producent następnie wykorzysta przy budowie pojazdu, będącego oczywiście w przyszłości przedmiotem dostawy opodatkowanej podatkiem VAT. Tomasz Michalik odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, iż w orzeczeniu C-465/03 (Kretztechnik AG) potwierdzono, iż w przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik także zachowuje prawo do odliczenia.

Świadczenie usług komunikacji miejskiej nie byłoby możliwe bez posiadania tramwajów oraz odpowiedniej infrastruktury, umożliwiającej ich wykorzystanie. Korzystanie z infrastruktury tramwajowej jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie ona odpowiednio zmodernizowana, co wiąże się także z dokonaniem prac w innych obszarach (np. trudno jest sobie wyobrazić, że nowy drugi tor zostanie położony na starej powierzchni jezdni bez odpowiedniego przystosowania tej jezdni do potrzeb komunikacji tramwajowej. Wymaga to przebudowania samej jezdni, chodników, stworzenia przystanków, zapewniania odpowiedniej sygnalizacji czy przebudowania kanalizacji).

Wszelkie czynności podejmowane w ramach prac modernizacyjnych są niezbędne do tego, żeby świadczyć usługi komunikacji miejskiej profesjonalnie i bezpiecznie dla pasażerów. Między pracami związanymi z modernizacją pozostałych elementów a modernizacją infrastruktury tramwajowej istnieje zatem związek bezpośredni (np. przebudowa jezdni pod drugi tor) lub pośredni (urządzenie zieleni), co tym samym przekłada się na związek podatku naliczonego wynikającego z faktur za modernizację tych obszarów z czynnością opodatkowaną w postaci sprzedaży usług komunikacji miejskiej.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na cały zakres robót modernizacyjnych, tzn. wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową (rozbudowa torów, redukcja hałasów i uciążliwości transportu szynowego, przebudowa pętli tramwajowej, budowa węzła integrującego komunikację tramwajową i autobusową, budowa budynku ekspedycji, modernizacja urządzeń sterowania ruchem drogowym, ITS - inteligentny system transportowy wraz z wyposażeniem budynku Centrali, system informacji pasażerskiej i sygnalizacja świetlna), infrastrukturą towarzyszącą (wiaty, przystanki, perony, pomieszczenia socjalne dla motorniczych), infrastrukturą elektryczną (sieć trakcyjna, kable zasilające i oświetlenie), towarzyszącą infrastrukturą uliczną (jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe), infrastrukturą sanitarną (sieć cieplna, gazowa, wodociągowa, kanalizacja sanitarna i deszczowa), organizacją ruchu (znaki poziome i pionowe, poręcze ochronne), urządzeniem zieleni oraz sprawowanym nadzorem inwestorskim. Dokonanie prac modernizacyjnych w powyższym zakresie jest niezbędne do przeprowadzenia modernizacji sieci tramwajowej oraz świadczenia usług komunikacji miejskiej.

Argumentacja przedstawiona w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 1, w ocenie Gminy, jest także aktualna w odniesieniu do możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie zmodernizowanej infrastruktury. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie zmodernizowanej infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest bezpośrednio związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z zapisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego oraz zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 2, 4 i 12 powołanej ustawy o samorządzie gminnym).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako właściciel torowisk tramwajowych oraz infrastruktury Gmina zawarła umowę z "M." o świadczenie usług przewozowych na liniach tramwajowych. W celu realizacji tej umowy dokonano użyczenia torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą. Obecnie Gmina zamierza zmodernizować infrastrukturę torowisk. Dotychczas Gmina dokonała zakupu tramwajów i ich modernizacji. W ramach planowanej inwestycji nastąpi rozbudowa torów; inwestycja obejmie: infrastrukturę towarzyszącą (wiaty, przystanki, perony, pomieszczenia socjalne dla motorniczych); infrastrukturę elektryczną (sieć trakcyjną, kable zasilające, oświetlenie, sterowanie i ogrzewanie zwrotnic, kolizje energetyczne); infrastrukturę uliczną (jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe wraz z przebudową kolizji z uzbrojeniem terenu); infrastrukturę sanitarną (sieć cieplna, gazowa, wodociągowa, kanalizacja sanitarna i deszczowa); organizację ruchu (znaki poziome i pionowe, wymianę poręczy ochronnych); urządzenie zieleni; nadzór inwestorski.

Gmina nie jest w stanie określić, jaka część wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. inwestycji będzie związana z działalnością opodatkowaną (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej).

Należy wskazać, iż z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 z późn. zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby wydatki poniesione na inwestycję w zakresie budowy infrastruktury ulicznej (tekst jedn.: jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe wraz z przebudową kolizji z uzbrojeniem terenu), czy też urządzenia zieleni były powiązane ze sprzedażą opodatkowaną, która uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe działania stanowią bowiem czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami.

Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie realizacja inwestycji, w części obejmującej wyżej opisane działania - warunku tego nie spełnia, ponieważ czynności te stanowią zadania publiczne, nałożone odrębnymi przepisami, które nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Gminie nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane towary i usługi, związane z podejmowaniem, jako przez jednostkę samorządu terytorialnego, działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z budową infrastruktury ulicznej oraz urządzaniem zieleni (pkt 4 i 7 przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego), jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić jednak należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Gminie w zakresie pozostałych działań objętych inwestycją (opisanych w pkt 1,2,3,5,6,8 złożonego wniosku), z uwagi na ich związek ze sprzedażą biletów, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje cyt. wyżej przepis art. 90 ust. 1 ustawy.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy, polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Przedstawiona powyżej wykładnia znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), z której wynika, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Wskazać należy, że ww. uchwała nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem jak wynika z treści wniosku, przedmiotowa inwestycja związana jest z realizacją zarówno zadań własnych Gminy, z tytułu których Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również z realizacją zadań własnych, które generują sprzedaż opodatkowaną.

Natomiast Gmina, w ocenie tut. organu, poprzez wyszczególnienie poszczególnych zadań inwestycyjnych jest w stanie przyporządkować nakłady inwestycyjne do czynności związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne).

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku prowadzenia ww. inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w takim zakresie, w jakim dokonywane zakupy będą miały związek ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej. Odliczenie przysługuje (będzie przysługiwać) zatem w odniesieniu do zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem zmodernizowanej infrastruktury tramwajowej i infrastruktury, jak również w związku z planowanymi nakładami inwestycyjnymi wyszczególnionymi w pkt 1, 2, 3, 5, 6, 8 opisanego zdarzenia przyszłego.

Natomiast w stosunku do zakupów towarów i usług, służących inwestycji związanej z realizacją zadań własnych Gminy, tj.: przebudowa infrastruktury ulicznej towarzyszącej (pkt 4), jak równie urządzenie zieleni (pkt 7), jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo nadmienić należy, że odmienna interpretacja, (w szczególności proponowane przez Gminę prawo do pełnego odliczenia, pomimo możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do określonych rodzajów czynności), prowadziłaby do uprzywilejowanej pozycji podatników, dokonujących czynności niepodlegających opodatkowaniu. Po pierwsze nie mieliby oni obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.