ITPP1/443-131/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.) uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 20131 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania czynności wykonywanych odpłatnie przez Spółdzielnię na rzecz jej członków oraz innych osób w ramach kafejki i siłowni z fitness za opodatkowane podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe,

* zakresu i zasad realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu PN. "M." - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych odpłatnie przez Spółdzielnię na rzecz jej członków oraz innych osób w ramach kafejki i siłowni z fitness za opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zakresu i zasad realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu PN. "M.".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa podpisała umowę w dniu 3 grudnia 2010 r. o dofinansowanie projektu pn: "M." w ramach osi priorytetowej 4 - Rozwój i Restrukturyzacja Miast. Złożyła oświadczenie, uznając podatek od towarów i usług, jako środki kwalifikowane i zwolnione. W dniu 3 grudnia 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna, uznająca stanowisko Spółdzielni za prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2012 r. Rada Nadzorcza Spółdzielni Mieszkaniowej zatwierdziła Regulamin korzystania z siłowni, fitness i kawiarenki internetowej, na mocy którego rozszerzyła katalog osób uprawnionych do korzystania na inne osoby niż członkowie spółdzielni oraz określiła stawki odpłatności za świadczone usługi, pobierane również od członków spółdzielni, niezależnie od opłat o których mowa w art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Środki trwałe powstałe w wyniku projektu zostały przyjęte z dniem 31 grudnia 2012 r.

Pierwsze czynności zostały wykonane w styczniu 2013 r., poprzez naliczenie stawek eksploatacyjnych i sprzedaż biletów rejestrowanych przy pomocy kas fiskalnych.

W uzupełnieniu do wniosku dodatkowo wyjaśniono, iż Spółdzielnia w roku 2012, w okresie realizacji zadania pod nazwą "M." nie dokonywała odliczeń podatku VAT. Przeprowadzona modernizacja polegała na ulepszeniu środka trwałego i była wyższa niż 15.000 zł, poniesione nakłady stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za rok 2012 proporcja sprzedaży w rozumieniu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wyniosła 10%.

Spółdzielnia pobiera od członów spółdzielni opłaty, o których mowa w art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w wysokości 0,05 zł/m2pu mieszkania na funkcjonowanie kawiarenki internetowej z siłownią i fitness. Niezależnie od tych opłat pobierane są opłaty za korzystanie z kafejki i siłowni z fitness zarówno od członków spółdzielni, jak i właścicieli lokali niebędących członkami oraz innych osób. Odpłatność za korzystanie od członków spółdzielni są niższe od odpłatności pobieranych od innych osób, zgodnie z zatwierdzonym regulaminem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do pytania nr 1, czynności, od których pobierane są opłaty w formie należności, poza art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, stanowią należności pobierane w ramach umów cywilnoprawnych, a tym samym należności za te czynności podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności.

Odnosząc się do pytania nr 2 Wnioskodawca wyraził stanowisko, że w związku ze świadczeniem przez Spółdzielnię usług zarówno zwolnionych i opodatkowanych, Spółdzielni będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3, Spółdzielnia wyraziła pogląd, że w związku z faktem, iż w pierwotnym założeniu usługi wykonywane w ramach projektu miały dotyczyć wyłącznie członków spółdzielni, którzy wnoszą opłaty zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nabycie towarów i usług związanych z tymi usługami traktowano jako służące wyłącznie sprzedaży zwolnionej. Z tego tytułu Spółdzielni nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w całości lub części. Wobec zmian sposobu przeznaczenia wytworzonych środków trwałych w ramach realizacji projektu służącego wyłącznie sprzedaży zwolnionej, które miało miejsce po dniu 29 listopada 2012 r. na służące sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej oraz oddanie do użytku środków trwałych na dzień 31 grudnia 2012 r. Spółdzielni będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7 i 7 a ustawy o podatku od towarów i usług tj. poprzez stosowaną korektę w deklaracji rozliczeniowej za m-c styczeń 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie uznania czynności wykonywanych odpłatnie przez Spółdzielnię na rzecz jej członków oraz innych osób w ramach kafejki i siłowni z fitness za opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

* za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zakresu i zasad realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu PN. "M.".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać w tym miejscu należy, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Ponadto, z przepisu § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 1),

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 2),

* właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 4),

* członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (ust. 5).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa, w związku z prowadzeniem kafejki internetowej i siłowni z fitness, na podstawie zatwierdzonego przez Radę Nadzorczą Spółdzielni Mieszkaniowej Regulaminu korzystania z siłowni, fitness i kawiarenki internetowej, pobiera od członów spółdzielni opłaty, o których mowa w art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w wysokości 0,05 zł/m2pu mieszkania na funkcjonowanie kawiarenki internetowej z siłownią i fitness i niezależnie od tych opłat pobiera również opłaty za korzystanie z kafejki i siłowni z fitness zarówno od członków spółdzielni, jak i właścicieli lokali niebędących członkami oraz innych osób.

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą opodatkowania czynności wykonywanych odpłatnie na rzecz członków spółdzielni oraz innych osób w ramach kafejki i siłowni z fitness, za które są pobierane opłaty dodatkowe - inne niż opłaty, o których mowa w art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Spółdzielnia świadcząc usługi związane z prowadzeniem kafejki internetowej i siłowni z fitness działa niewątpliwie - w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - jako podatnik, a czynności te stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie tylko czynności świadczone na rzecz określonej grupy osób, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych korzystają ze zwolnienia. Natomiast w sytuacji, kiedy Spółdzielnia pobiera za określone świadczenia wynagrodzenie niezależne od opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, czynności te podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności.

Zatem, podzielając stanowisko wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne świadczenie usług w zakresie związanym z prowadzoną kafejką internetową i siłownią z fitness, za które Spółdzielnia pobiera wynagrodzenie niestanowiące opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, podlega opodatkowaniu wg właściwych stawek VAT dla tych czynności.

Odnosząc się natomiast do kwestii związane z zakresem prawa do odliczenia oraz okresem rozliczeniowym, za który należy zrealizować prawo do odliczenia stwierdzić należy co następuje.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa podpisała umowę w dniu 3 grudnia 2010 r. o dofinansowanie projektu pn: "M.". W związku z realizowaną inwestycją nie odliczała podatku naliczonego. Przeprowadzona modernizacja polegała na ulepszeniu środka trwałego i była wyższa niż 15.000 zł, poniesione nakłady stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za rok 2012 proporcja sprzedaży w rozumieniu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wyniosła 10%.

W dniu 29 listopada 2012 r. Rada Nadzorcza Spółdzielni Mieszkaniowej zatwierdziła Regulamin korzystania z siłowni, fitness i kawiarenki internetowej, na mocy którego rozszerzyła katalog osób uprawnionych do korzystania na inne osoby niż członkowie spółdzielni oraz określiła stawki odpłatności za świadczone usługi, pobierane również od członków spółdzielni, niezależnie od opłat o których mowa w art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Środki trwałe powstałe w wyniku projektu zostały przyjęte z dniem 31 grudnia 2012 r. Pierwsze czynności zostały wykonane w styczniu 2013 r., poprzez naliczenie stawek eksploatacyjnych i sprzedaż biletów rejestrowanych przy pomocy kas fiskalnych.

Spółdzielnia pobiera od członów spółdzielni opłaty, o których mowa w art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w wysokości 0,05 zł/m2pu mieszkania na funkcjonowanie kawiarenki internetowej z siłownią i fitness. Niezależnie od tych opłat pobierane są opłaty za korzystanie z kafejki i siłowni z fitness zarówno od członków spółdzielni, jak i właścicieli lokali niebędących członkami oraz innych osób. Odpłatność za korzystanie od członków spółdzielni są niższe od odpłatności pobieranych od innych osób, zgodnie z zatwierdzonym regulaminem.

Mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w niniejszej sprawie, w momencie zatwierdzenia Regulaminu korzystania z siłowni, fitness i kawiarenki internetowej nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia (ulepszenia) środków trwałych). Skoro ww. zakupy towarów i usług przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu używania (dzień zatwierdzenia Regulaminu przez Radę Nadzorczą, nie były wykorzystywane do żadnej działalności (ani zwolnionej ani opodatkowanej), to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przez Wnioskodawcę środków trwałych po ulepszeniu, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia (ulepszenia) tych środków. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, uregulowaną w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie inwestycji do czynności zwolnionych, a następnie przed rzeczową realizacją inwestycji, jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż inwestycja będzie wykorzystywana zarówno czy czynności zwolnionych, jak również opodatkowanych.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów zarówno z czynnościami zwolnionymi, jak i opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia inwestycji w stosownej części (w oparciu o proporcję, której mowa w art. 90 ust. 2 i następne), a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 8 i odpowiednio art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT.

Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług - w tym konkretnym przypadku w okresie rozliczeniowym, w którym podjęto decyzję o zmianie sposoby wykorzystania tego wytworzonego majątku. Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać "na bieżąco" (tekst jedn.: przed oddaniem majątku do użytkowania), na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, zawartych odpowiednio w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że odliczenia podatku w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji może dokonać w deklaracji rozliczeniowej za miesiąc styczeń 2013 r. ma zasadach określonych w art. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle czego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zasad realizacji prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nieoddanych do używania, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, iż jeżeli zostanie ustalony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutku prawnego.

Końcowo informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a załączone do niego dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.