ITPP1/443-1308/12/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 28 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca - spółka akcyjna zajmuje się produkcją wraz z montażem biernych systemów ochrony przeciwpożarowej, polegającą na projektowaniu systemu, bezpośrednim wykonaniu oraz dostarczeniu i montażu systemów na określonym w umowie obiekcie. Działalność z racji specyfiki branży kwalifikowana jest do usług budowlanych. W warunkach kontraktów usługowych z zamawiającym widnieją zapisy o kaucjach gwarancyjnych. Pierwsze z nich to kaucje z tytułu należytego wykonania usługi, natomiast drugie to udzielone zamawiającemu prawo do zatrzymania kaucji na okres gwarancji. Po końcowym montażu systemów kończącym się protokołem zdawczo-odbiorczym Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na całość lub ostatnią część płatności wynikającej z harmonogramu projektu. Na wystawionej fakturze zostaje umieszczona informacja o wysokości kaucji gwarancyjnej wynikająca z zapisów kontraktu, która została wyliczona jako iloczyn określonego w kontrakcie procentu zatrzymania oraz kwoty netto kontraktu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż należności wynikające z faktury zostaną w części uprawdopodobnione zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie netto pomniejszonej o kwotę kaucji oraz "całej należności z tytułu podatku VAT", natomiast w zawiadomieniu do dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, wypełniając warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT Wnioskodawca wystąpi o część należności netto oraz całość podatku należnego wynikającego z faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do faktur końcowych potwierdzonych protokołami zdawczo-odbiorczymi ("spełniającymi warunki" określone w art. 89a ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), w których jest określony termin płatności do całości faktury z uwidocznioną informacją o wysokości kwotowej kaucji gwarancyjnej netto, Wnioskodawca może skorygować podatek należny uwzględniony w całości na niezapłaconej fakturze, a kaucję traktować jako część niezapłaconą wartości faktury netto (tekst jedn.: wysokość faktury netto 100.000 zł, podatek należny 23.000 zł, kaucja gwarancyjna netto 50.000 zł, możliwość skorygowania podatku 23.000 zł), czy też uwidocznioną kaucję traktować - mimo zapisów kontraktu - do rozliczenia z zamawiającym jako kwotę brutto i od tej kwoty nie korygować podatku należnego, tj. wysokość faktury netto 100.000 zł, podatek należny 23.000 zł, kaucja gwarancyjna netto 50.000 zł, możliwość skorygowania podatku 123.000 pomniejszona o 50.000 zł, częściowa nie zapłacona faktura to 73.000 zł, podatek do skorygowania obliczony metodą "w stu" do skorygowania w wysokości 13.650 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego po spełnieniu zapisów ustawy w art. 89a ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), do całości podatku należnego, tj. w omawianym przykładzie do kwoty 23.000 zł z uwagi na uwzględnienie faktury w deklaracji podatkowej w wartości netto oraz podatku należnego w całości i odprowadzeniu podatku do urzędu skarbowego oraz uwidocznionym terminie płatności na fakturze do całości faktury, a informacja o kaucji gwarancyjnej podlegająca do wpłaty po okresie gwarancji z uwagi na zapisy kontraktu powinna być potraktowana jako rozliczenie wartości netto faktury bez podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Z kolei z art. 89a ust. 6 ustawy wynika, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł definicję takich wierzytelności. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1, warunki określone w art. 89a ust. 2-7 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Z wniosku wynika, iż w warunkach kontraktów usługowych z zamawiającym widnieją zapisy o kaucjach gwarancyjnych dotyczących zarówno zabezpieczenia z tytułu należytego wykonania usługi, jak również udzielenia zamawiającemu prawa do zatrzymania kaucji na okres gwarancji. Po końcowym montażu systemów ochrony przeciwpożarowej, kończącym się protokołem zdawczo-odbiorczym, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na całość lub ostatnią część płatności wynikającej z harmonogramu projektu, na której zostaje umieszczona informacja o wysokości kaucji gwarancyjnej wynikająca z zapisów kontraktu, wyliczona jako iloczyn określonego w kontrakcie procentu zatrzymania oraz kwoty netto kontraktu.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umówiły się, iż w celu zabezpieczenia interesu kontrahenta (zamawiającego) ustanowiono gwarancję w wysokości określonego procentu wynagrodzenia zleceniobiorcy - Wnioskodawcy, a zamawiający (kontrahent) zatrzyma kwotę należną z wystawionej przez zleceniobiorcę faktury jako gwarancję, która zostanie zwrócona (zwolniona) po okresie gwarancji na zasadach zawartych w umowie.

Zatem Wnioskodawca, po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 89a ustawy, będzie miał uprawnienie do skorygowania podatku należnego w takiej wysokości, jaka przypada (proporcjonalnie) na część niezapłaconej należności, tj. wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W tym konkretnym przypadku, skoro jedynie w stosunku do części należności wynikającej z faktury, a więc po pomniejszeniu o kaucję gwarancyjną - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - zostanie spełniony warunek dotyczący jej uprawdopodobnienia i stanie się ona wymagalna, to prawo do dokonania korekty przysługuje w odniesieniu do odpowiedniej części podatku należnego, a nie jak wskazał Wnioskodawca do całości podatku należnego wykazanego na fakturze.

Końcowo wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) powołane na wstępie przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązywały do dnia 31 grudnia 2012 r. bowiem z dniem 1 stycznia 2013 r. nastąpiła ich zmiana.

Na mocy art. 11 pkt 8 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w art. 89a ust. 1 i 1a otrzymują brzmienie: "1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.",

W ust. 2 ww. artykułu uchyla się pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymuje brzmienie: "na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji".

W art. 89a ust. 3-5 otrzymują brzmienie: "3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ponadto uchyla się ust. 6, zaś ust. 7 otrzymuje brzmienie: "7. Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.".

Dodaje się ust. 8 w brzmieniu: "8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika".

Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 780-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.