ITPP1/443-1302/12/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania tzw. mediów - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania tzw. mediów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności deweloperskiej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z przyszłymi właścicielami lokali (wchodzących w skład budynków mieszkalnych), zawiera Pan w formie aktów notarialnych "umowy zobowiązujące do wybudowania budynku mieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży".

Umowy zawierają postanowienia m.in. w następującym zakresie:

* przed przeniesieniem własności lokalu i przed wydaniem ostatecznej decyzji na użytkowanie budynku (bloku mieszkalnego), kupujący może z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, wykonywać roboty wykończeniowe w lokalu bez prawa do zamieszkiwania (stałego przebywania) w lokalu,

* kupujący z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego zobowiązany jest do pokrywania kosztów związanych z eksploatacją, utrzymaniem i administracją przekazanego lokalu (opłaty za media, utrzymanie czystości budynku i terenu wokół nieruchomości, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku). Ww. koszty podlegają refakturowaniu na kupującego w zakresie przypadającym na jego lokal - do czasu przeniesienia własności lokalu.

Jest Pan też stroną umów o dostawę mediów do budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne, będące przedmiotem prac wykończeniowych. Rozliczenia kosztów dokonywane są wg rzeczywistego zużycia (wskazania liczników) oraz wg udziałów w prawie własności części wspólnych budynku mieszkalnego. Kupujący zobowiązani są do płatności na podstawie kart opłat, sporządzanych za okresy rozliczeniowe, a rozliczenie podatku od towarów i usług następuje przy użyciu kasy rejestrującej pod datą upływu wyznaczonego przez Pana terminu płatności. Obciążenie kupujących za wodę, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości komunalnych następuje wg stawki podatku w wysokości 8%, wg faktur pierwotnych bez doliczania marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest refakturowanie mediów wg obniżonej stawki 8% na kupujących w związku z udostępnieniem lokali mieszkalnych w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych, stosownie do indywidualnych potrzeb przyszłych właścicieli.

Pana zdaniem, opłaty za media przenoszone na kupujących nie są związane z umowami najmu lokali mieszkalnych, powstają w związku z udostępnieniem lokali na cele niezbędnych prac wykończeniowych realizowanych przez samych kupujących. Podstawą refakturowania są postanowienia zawarte w umowach sporządzanych w formie aktów notarialnych. Postanowienia umowy nie nakładają obowiązku płatności czynszu za najem lokali do czasu przeniesienia ich własności na rzecz kupujących.

Opłaty za media niezwiązane z usługą najmu winne być refakturowane z zastosowaniem właściwej dla mediów stawki podatku. W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jeżeli z umowy zawartej z kupującym wynika odrębny sposób rozliczania mediów, a nie jest świadczona usługa najmu lokalu to usługi/towary dostarczane ostatecznie kupującym mają charakter samoistny.

W przypadku refakturowania mediów, termin płatności za usługi/dostawę nie musi być taki sam w refakturze, jak w fakturze pierwotnej. Przy refakturowaniu nie ma obowiązku zachowania tego samego miesiąca (terminu) płatności określonego przez dostawcę mediów, dlatego dla kupującego jako ostatecznego odbiorcy, określony jest termin inny, późniejszy.

W przypadku opłat towarzyszących pracom wykończeniowym realizowanych przez kupujących, a rozliczanych na podstawie umów, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, czyli z upływem terminu płatności określonego w kartach opłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: " (...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 106 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej i jest czynnym podatnikiem VAT. Z przyszłymi właścicielami lokali mieszkalnych zawiera Pan w formie aktów notarialnych umowy, na podstawie których kupujący z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego zobowiązani są do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją, utrzymaniem i administracją przekazanego lokalu (m.in. opłaty za tzw. media) oraz mogą prowadzić prace wykończeniowe w lokalach mieszkalnych. Stroną umów o dostawę mediów do budynku jest Pan. Rozliczenie kosztów mediów dokonywane jest w oparciu o rzeczywiste zużycie (wskazania liczników) oraz wg udziałów w prawie własności części wspólnych budynku mieszkalnego wg stawki podatku określonej w fakturach pierwotnych. Kupujący zobowiązani są do płatności na podstawie kart opłat, sporządzanych za okresy rozliczeniowe, a termin zapłaty jest określany przez Pana.

Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Z powyższego wynika zatem, iż decydujące dla powstania wspólnoty mieszkaniowej jest wyodrębnienie i przeniesienie własności pierwszego samodzielnego lokalu w konkretnej nieruchomości (bez względu na to, czy jest to lokal mieszkalny, czy użytkowy). Powstanie wspólnoty mieszkaniowej nie jest związane z żadnymi szczególnymi regulacjami czy czynnościami prawnymi, poza tymi, które związane są bezpośrednio z ustanowieniem i przeniesieniem odrębnej własności lokalu. Powstaje ona niejako z mocy prawa w chwili, gdy w nieruchomości pojawia się lokal stanowiący odrębną własność osoby innej niż dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, albo w chwili, gdy jednocześnie pojawia się większa liczba właścicieli różnych lokali.

Jednostka powstała w oparciu o art. 6 ustawy, posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ustawy. Wymieniona ustawa określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną.

Analiza powołanych przepisów na tle przestawionego opisu stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że ma Pan prawo refakturować koszty tzw. mediów na nabywcę lokalu, któremu po zawarciu z Panem umowy, a przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu i przeniesieniem jego własności został wydany lokal w celu prowadzenia robót wykończeniowych, według stawki przewidzianej dla dostaw ww. mediów, wynikającej z faktur VAT wystawianych przez dostawców mediów, z którymi posiada Pan zawarte umowy.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostaw tzw. mediów należy mieć na uwadze, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami usług na rzecz przyszłych właścicieli lokali mieszkalnych.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy jest przepisem szczególnym do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług w nich wymienionych.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo, w tym prawo podatkowe. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji refakturowania dostaw tzw. mediów, dla których termin płatności został określony w umowach zawartych między Panem, a kupującymi, obowiązek podatkowy z tytuły dostaw powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonej w tych umowach, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c) ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.