ITPP1/443-1290/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu 16 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2011 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Dostawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka sprzedaje swoje wyroby do Sieci X. W związku z prowadzoną sprzedażą, sporządzono wstępną umowę dotyczącą rozliczania przyznanych rabatów. W treści umowy zapisano:

* w punkcie 9.8 - rozliczenie przyznanych przez Dostawcę rabatów handlowych i rabatów handlowych rocznych nastąpi na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez odbiorcę. Z zastrzeżeniem punktu 9.9, po otrzymaniu noty obciążeniowej, Dostawca jest obowiązany wystawić fakturę korygującą udzielony rabat,

* w punkcie 9.9. - Dostawca wystawi jedną zbiorczą fakturę korygującą VAT do jednej noty obciążeniowej na wartość netto wskazaną na nocie. W przypadku rabatu handlowego rocznego - zbiorcza faktura korygująca VAT zostanie wystawiona na koniec roku na wartość przyznanego rocznego rabatu handlowego z uwzględnieniem wystawionych w ciągu danego roku not obciążeniowych zaliczkowych. Faktura korygująca VAT musi zawierać numer (y) noty obciążeniowej, na podstawie której została wystawiona. W przypadku niezgodności faktury korygującej z notą obciążeniową, odbiorca zastrzega sobie prawo do odmowy przyjęcia faktury korygującej,

* w punkcie 9.10 - nota obciążeniowa jest podstawą do dokonania potrącenia wierzytelności Odbiorcy wobec Dostawcy z wierzytelności Dostawcy wobec Odbiorcy w terminie zgodnym z terminem płatności wskazanym na nocie.

Wskazano również, iż na gruncie podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 4a ustawy) premia ta rozliczana będzie przez Spółkę jako rabat.

Ponieważ kontrahent spełni warunki uprawniające go do przyznania mu rabatu, Spółka powzięła wątpliwości związane z terminem, w którym powinna skorygować obroty w związku z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim terminie Spółka będzie zobowiązana do skorygowania obrotu w związku z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej na udzielony rabat.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo dokonać obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą, chociaż zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych dla celów VAT zmniejszenie obrotu i podatku należnego obniżenie obrotu powinno nastąpić w momencie otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru korekty faktury. Uzasadniając prezentowane stanowisko Spółka wskazała, iż analizując art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, regulujący kwestię rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, której to korekty musi dokonać wystawca korekty, który stanowi, że Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania i podatek VAT należny w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał korektę faktury, jeżeli przed terminem do złożenia deklaracji za ten okres otrzyma potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę - nie jest ważna data wystawienia faktury korygującej ani pierwotne rozliczenie z tytułu sprzedaży towarów. W opinii Spółki przepis, nakazujący korektę zmniejszającą podstawę opodatkowania VAT dopiero w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z przepisami unijnymi. Spółka uważa, iż w świetle doktryny unijnej narusza on zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Przepisy unijne nie wprowadzają bowiem dodatkowych wymagań formalnych w sytuacji, gdy sprzedawca ma zamiar dokonać zmniejszenia obrotu. Spółka uważa również, iż nadmierny formalizm polskiego ustawodawcy spotyka się także z krytyką sądów administracyjnych. Spółka wskazuje, iż na wyroki (wyrok WSA syg. akt III SA/Wa 1255/09 oraz syg. akt II SA/Wa 851/09), w których orzeczono na korzyść podatników, iż: "brak jest (...) podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej dostarczenie klientowi, a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji zmniejszenia podatku."

Spółka podniosła również, iż Rada Ministrów przyjęła 7 czerwca 2011 r. projekt założeń do projektu ustawy o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców. Projekt ten zakłada m.in. zniesienie obowiązku uzyskiwania potwierdzenia otrzymania korekty faktur przez jej wystawcę (zmiana obowiązywać ma od I stycznia 2012 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a powołanej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru - poza wyjątkami wskazanymi w art. 29 ust. 4b powołanej ustawy - nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero bowiem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

I tak zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Na podstawie § 13 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (sprzedawcy).

Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Bez wątpienia taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotne kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata.

Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

Aby zatem wystawca faktury korygującej mógł prawidłowo rozliczyć korektę zmniejszającą jego zobowiązanie, musi posiadać informacje co do daty odbioru faktury korygującej przez nabywcę oraz posiadać samo potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej. W zależności bowiem od tego, kiedy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą oraz kiedy dostawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej, należy ustalić - w deklaracji, za który miesiąc należy dokonać korekty.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka sprzedaje swoje wyroby do sieci X. W związku z prowadzoną sprzedażą Spółka podpisała z kontrahentem umowę, w której określono m.in. sposób rozliczenia rabatów handlowych i rabatów handlowych rocznych. Wskazano również, iż w myśl ustawy o podatku od towarów i usług - premia ta rozliczona będzie przez Spółkę jako rabat. Z uwagi na fakt, iż kontrahent spełni warunki uprawniające do przyznania rabatu, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące terminu dokonania korekty obrotu w związku z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej.

W tym miejscu należy wskazać, iż formułując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, powołując się m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka stwierdziła, iż art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależniający możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego narusza przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 z 2006, str. 1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. U. UE. L 145 z 1977, str. 1 z późn. zm.) jest podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym - że powołane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej (w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej), nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.

Z brzmienia regulacji wynikających z cytowanych przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanych przepisów rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynika wprost, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro dostawca zmniejsza będący podstawą opodatkowania obrót, to czynność taka powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W tej sytuacji, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmiany wartości zawartych na fakturze i uprawnia wystawcę faktury korygującej do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania. Trzeba podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowolnego obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy. W przeciwnym razie, mogłoby bowiem dojść do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został przez nabywcę zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która jednakże musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez Wnioskodawcę zbiorcza faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta Wnioskodawcy. Tym samym, Wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej wyłącznie w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał potwierdzenie odbioru tego dokumentu. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.