ITPP1/443-128/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania kwoty otrzymanego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania kwoty otrzymanego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. Spółka zawarła umowę najmu lokalu użytkowego, na czas nieokreślony. W 2012 r. najemca zdecydował o zmianie miejsca prowadzenia działalności i w związku z tym zainteresowany był skróceniem okresu najmu w odniesieniu do zajmowanych pomieszczeń. Umowa nie zawiera regulacji dotyczących możliwości wcześniejszego jej rozwiązania. Niemniej jednak, na skutek negocjacji, w dniu 28 grudnia 2012 r. strony (najemca i Spółka) zawarły porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu lokalu użytkowego (dalej: "umowa ugody"). Zgodnie z umową ugody Spółka zgodziła się na wcześniejsze rozwiązanie umowy w zamian za wypłatę określonego w porozumieniu odszkodowania. Rozwiązanie umowy nastąpiło ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2012 r. Najemca zwrócił pomieszczenia i klucze, co zostało potwierdzone protokołem zdawczym. Stojąc na stanowisku, iż ze względu na odszkodowawczy charakter, przedmiotowa wpłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka wystawiła najemcy notę obciążeniową. Kwota ta nie zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, wypłacone na rzecz Spółki na podstawie porozumienia zawartego z jej kontrahentem, stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czy zgodnie z przepisami ww. ustawy o podatku od towarów i usług Spółka zobowiązana jest udokumentować otrzymanie odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązanie umowy najmu fakturą VAT.

Zdaniem Spółki, odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, wypłacone na rzecz Spółki na podstawie porozumienia zawartego z kontrahentem, nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe Spółka wywodzi z treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Na skutek rozwiązania umowy Spółka zaprzestaje dalszych świadczeń związanych z usługą najmu - nie można w tym przypadku w ocenie Spółki, mówić zatem o świadczeniu w postaci działania podjętego przez Spółkę. Nie występuje tutaj również świadczenie w postaci zobowiązania się do powstrzymania od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji - Spółka nie podejmuje takiego zobowiązania. Wręcz przeciwnie, domaga się odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy, które ma zrekompensować utratę korzyści utraconych na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy. Odszkodowanie to nie jest zależne od jakichkolwiek działań Spółki. W tym przypadku nie występuje zatem żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jakimkolwiek działaniem lub zaniechaniem Spółki (świadczenie), a wypłatą ustalonej w umowie ugody kwoty przez najemcę. Uzyskane na mocy przedmiotowego porozumienia środki pieniężne mają charakter typowo odszkodowawczy. Prawo do dochodzenia takiego odszkodowania przysługiwało Spółce na mocy przepisów kodeksu cywilnego i gdyby Strony nie zawarły przedmiotowej umowy ugody, Spółka mogłaby zażądać wypłaty odszkodowania na drodze sądowej. Zawarcie porozumienia przyspieszyło jedynie wypłatę należnego Spółce odszkodowania i pozwoliło obu stronom uniknąć postępowania sądowego w tym zakresie. Polubowne załatwienie sporu nie zmienia jednak charakteru odszkodowawczego należności, jaką najemca zobowiązany jest wypłacić Spółce na podstawie umowy ugody. Należność ta stanowi, zatem odszkodowanie za utracone przez Spółkę korzyści, wynikające z wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki w orzecznictwie zapłata przez najemcę na rzecz wynajmującego odszkodowania za szkodę spowodowaną przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu nie jest traktowana jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Otrzymane przez wynajmującego odszkodowanie nie jest bowiem związane z żadnym świadczeniem z jego strony na rzecz najemcy. Zapłata odszkodowania pieniężnego wynika bowiem wyłącznie z faktu niewykonania przez najemcę zawartej umowy najmu i stanowi dla wynajmującego rodzaj rekompensaty/zadośćuczynienia za poniesione szkody/utracone korzyści powstałe w związku z rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy.

Taka teza w ocenie Spółki znajduje pełne potwierdzenie w niezwykle jednolitym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz ETS - np. wyrok z 10 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1294/10); wyrok z 1 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2166/07), wyrok z 15 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2774/10), orzeczenie ETS w sprawie C-16/93, R. J. Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; orzeczenie ETS w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes; orzeczenie w sprawie C-404/99 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską).

Zdaniem sądów administracyjnych "tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne - jest to wówczas wynagrodzenie za dostawę. O pozostałym opodatkowaniu odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać więc należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają. opodatkowaniu podatkiem VAT" (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2010 r. (III SA/Wa 305/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za "odszkodowaniem" przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Należy wskazać, iż kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE, w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla "wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu" niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. A zatem z rozstrzygnięcia Trybunału wynika, iż odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 kwietnia 2010 r. Spółka zawarła umowę najmu lokalu użytkowego z najemcą na czas nieokreślony. Umowa nie zawierała regulacji, dotyczących możliwości wcześniejszego jej rozwiązania. Najemca w związku ze zmianą miejsca prowadzenia działalności zainteresowany był skróceniem okresu najmu. Strony umowy najmu zawarły ugodę, zgodnie z którą rozwiązanie umowy nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z porozumieniem Spółka otrzymała odszkodowanie od najemcy w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu, w przedmiotowej sprawie występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie tut. organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy). Zatem wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tekst jedn.: zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków.

Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane od najemcy stanowi zatem formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy - wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem Wnioskodawcy a otrzymaniem wynagrodzenia ze strony najemcy. Otrzymana od kontrahenta kwota nie stanowi więc formy zadośćuczynienia lecz wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które wprost wymienione zostało w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem w opisanej we wniosku sytuacji - wbrew stanowisku Spółki - mamy do czynienia z transakcją mającą charakter ekwiwalentny.

Reasumując wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę nieruchomości), w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane przez Spółkę na jego rzecz. Zatem istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług, według właściwej stawki dla tego typu usługi. Takie usługi powinny zostać udokumentowane fakturą VAT, na podstawie powołanego art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazała Spółka notą obciążeniową.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, iż dotyczą one kwestii "odpłatności". Wynika z nich, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

W sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, dotyczącej oceny czy występy muzyczne na ulicy, za które wynagrodzenie nie zostało określone, stanowią czynności opodatkowane w świetle art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy VAT, Trybunał orzekł, że świadczenie usług następuje "za wynagrodzeniem" i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Wynajmującego łączy z najemcą stosunek zobowiązaniowy w postaci umowy najmu. Strony tej umowy, zawierając ugodę, ustaliły kwotę wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego zakończenia ww. stosunku prawnego. W tym przypadku zarówno najemca jak i Wynajmujący zobowiązani są do świadczenia wzajemnego. Pierwszy podmiot zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia, Spółka zaś do powstrzymania się od świadczonej usługi umowy najmu. Zatem w świetle wykładni zaprezentowanej w cyt. wyżej wyroku TSUE otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu rozwiązania umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego uzasadnienia powołane przez Spółkę wyroki TSUE nie mogą wpłynąć na odmienną ocenę przedmiotowej kwestii.

Nadmienić również należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 10 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1294/10), z dnia 1 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2166/07, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 2774/10. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, którymi - zgodnie z art. 87 ust. 1 są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa - w tym wyroków powołanych przez Spółkę - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.