ITPP1/443-1262/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie złomu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2011 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie złomu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2011 r. Spółka otrzymała zaliczkę na zakup złomu w wysokości 824.908,76 PLN. W dniu 31 marca 2011 r. na otrzymaną zaliczkę Spółka wystawiła fakturę VAT na wartość brutto 824.908,76 PLN. Towar, którego dotyczyła zaliczka, wydawany był sukcesywnie w kolejnych miesiącach, tj. począwszy od kwietnia do sierpnia 2011 r. Po zakończeniu transakcji, w dniu 16 sierpnia 2011 r. Spółka wystawiła fakturę końcową rozliczającą wszystkie dostawy (na wartość 0,00 PLN). Od dnia 1 kwietnia 2011 r. nastąpiła zmiana w ustawie o podatku od towarów i usług dotycząca obrotu złomem. W związku ze zmianą przepisów kontrahent Spółki "domaga się" faktury korygującej do wystawionej faktury zaliczkowej i zwrotu podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do odbioru złomu w kwietniu należy stosować przepisy dotyczące rozliczenia podatku VAT przez nabywcę, czy rozliczyć transakcję zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie wpłacenia zaliczki (w jaki sposób prawidłowo "wycenić" odbiór złomu dokonany w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2011 r., jeśli kontrahent wpłacił zaliczkę w marcu, a Spółka wystawiła na kwotę zaliczki fakturę VAT ze stawką 23% i rozliczyła ją w deklaracji za miesiąc marzec 2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób opodatkowania przez Spółkę zaliczki wynika z przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, skoro zatem Spółka otrzymała 100% zaliczki na dostawę w miesiącu marcu 2011 r., to zmiany dotyczące obrotu złomem, wprowadzone od dnia 1 kwietnia 2011 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, nie spowodowały w opisanym przypadku żadnych skutków podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z generalnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Nadmienić należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten wprowadził dodatkowe zastrzeżenie, tj. ust. 1a - pozostała treść przepisu jest tożsama.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a ustawy).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały określone w obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) oraz odpowiednio obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360). w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzeń, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl § 10 ust. 3 cyt. rozporządzeń, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Stosownie do treści § 10 ust. 6 cytowanych rozporządzeń, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W myśl § 5 ust. 15 ww. rozporządzeń - faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 powołanych rozporządzeń, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 cyt.rozporządzeń, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z zapisem § 13 ust. 5 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. przepisy ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio w przypadku:

(przy czym tożsamy przepis uregulowany był w § 13 ust. 3 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.)

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzeń).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzeń, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny - w myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w marcu 2011 r. Spółka otrzymała zaliczkę (100%) na zakup złomu i w dniu 31 marca 2011 r. na otrzymaną zaliczkę wystawiła fakturę VAT. Towar, którego dotyczyła zaliczka, wydawany był sukcesywnie w kolejnych miesiącach, tj. począwszy od kwietnia do sierpnia 2011 r. Po zakończeniu transakcji, w dniu 16 sierpnia 2011 r. Spółka wystawiła fakturę końcową rozliczającą wszystkie dostawy (na wartość 0,00 PLN). Z uwagi na fakt, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. nastąpiła zmiana w ustawie o podatku od towarów i usług dotycząca obrotu złomem, kontrahent wystąpił do Wnioskodawcy o wystawie faktury korygującej.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jak również obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaną w marcu 2011 r. przez Wnioskodawcę zaliczką na poczet przyszłej dostawy złomu, obowiązek podatkowy stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 11 ustawy, powstał z chwilą otrzymania zaliczki, a zatem Wnioskodawca właściwie postąpił wystawiając fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę.

W tym miejscu wskazać jednak należy, iż ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodano art. 17 ust. 1 pkt 7.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Przepis ten od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780) otrzymał następujące brzmienie: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Z kolei, na podstawie dodanego z dniem 1 kwietnia 2011 r. ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. przepisu art. 17 ust. 7, przepisy ust. 1 pkt 7 i 8 stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmianie uległy zasady dotyczące opodatkowania obrotu złomem, polegające na przesunięciu obowiązku rozliczania należnego podatku od towarów i usług na jego nabywcę. Z uwagi jednakże na określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług wyjątki, rozliczenie należnego podatku przez nabywcę ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy dostawca złomu jest podatnikiem VAT czynnym, a przedmiotem dostawy nie są towary używane korzystające ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako dostawa towarów używanych.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem dostawy jest złom niestanowiący towaru używanego, dostawca jest podatnikiem VAT czynnym, zaś nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (czynnym lub zwolnionym), obowiązek podatkowy zostaje przeniesiony na nabywcę, zaś dostawca winien w ciągu 7 dni od dnia dokonania dostawy wystawić fakturę VAT, w której nie wykazuje stawki i kwoty podatku, jak również kwoty należności wraz z podatkiem, lecz umieszcza:

* adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub

* właściwy przepis ustawy (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług) lub dyrektywy (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 z 2006, str. 1 z późn. zm.), wskazujący, że podatek rozlicza nabywca, lub

* oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Dostawca może wybrać zatem jedno z powyższych oznaczeń celem zamieszczenia na wystawionej fakturze, jednakże powinno z niej wynikać, że przedmiotem sprzedaży jest złom.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, iż uwzględniając, że dostawy złomu objęto od dnia 1 kwietnia 2011 r. mechanizmem odwróconego obciążenia, to obowiązek rozliczenia podatku należnego, z tytułu dokonanych od kwietnia do sierpnia 2011 r. przez Spółkę dostaw - w oparciu o dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 7 w powiązaniu z art. 17 ust. 7 cyt. Ustawy - został przeniesiony na nabywcę.

Z tych też względów wartość całej dostawy dokonanej od kwietnia do sierpnia 2011 r. winna być opodatkowana po stronie nabywcy złomu, natomiast Wnioskodawca w momencie dokonywania dostaw zobowiązany był do wystawienia faktury korygującej z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 106 ust. 1a ustawy i § 5 ust. 15 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.