ITPP1/443-1248/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług pośrednictwa finansowego oraz podstawy prawnej do jego zastosowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług pośrednictwa finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jest krajową instytucją płatniczą, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług płatniczych, polegającą na:

* przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkich działaniach niezbędnych do prowadzenia rachunku (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, Dz. U. Nr 199, poz. 1175),

* wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o usługach płatniczych),

* wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o usługach płatniczych),

* wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o usługach płatniczych),

* umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring) (art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych).

Spółka rozważa rozszerzenie zakresu działalności poprzez zawarcie umów z innymi podmiotami świadczącymi usługi płatnicze (tzw. acquirerami).

Według wzoru umowy z acquirerem, Wnioskodawca zobowiązany byłby świadczyć dla acquirera następujące usługi:

* poszukiwać klientów, którzy zawrą umowę z acquirerem,

* prowadzić wstępną weryfikację potencjalnych klientów,

* negocjować stawki w granicach wyznaczonych przez acquirera,

* promować markę oraz rozwiązanie acquirera.

Za wykonanie powyższych usług i przy założeniu zawarcia umowy pomiędzy acquirerem a zreferowanym przez Wnioskodawcę klientem, Spółce przysługiwałoby wynagrodzenie.

Wynagrodzenie określone zostało w umowie jako:

* iloczyn stawki (określonej jako różnica pomiędzy stawką określoną przez acquirera, a stawką jaką Spółka wynegocjuje z klientem) i liczby transakcji dokonywanych w poszczególnych okresach przez klienta, który zawarł umowę z acquirerem (w tym za standardowe transakcje płatnicze, refundy, chargeback)

* wynagrodzenie określone jako% od przeprocesowanych w okresie rozliczeniowym kwot,

* różnica między stałą opłatą miesięczną (roczną) określoną przez acquirera a wynegocjowaną przez Spółką z klientem,

* nadwyżka za ewentualne usługi dodatkowe (np. monitoringi antyfraudowe).

Choć wzór umowy zaproponowanej przez acquirerem nie wymienia tego w paragrafie poświęconym obowiązkom Wnioskodawcy, to jednak w dalszej części pojawia się wymóg, aby Spółka posiadała certyfikat PCI. Certyfikat ten daje prawo do pośredniczenia w procesowaniu transakcji płatniczych kartami kredytowymi przez internet.

Również, mimo że brak o tym jednoznacznej informacji w umowie, model współpracy zakłada, że Wnioskodawca brałby udział w procesie "procesowanie płatności między zreferowanym klientem, a acquirerem". Udział Spółki polegałby na pobieraniu danych o karcie płatniczej użytej przy realizacji transakcji płatniczej przez internet i przekazaniu jej do acquirerea. Wnioskodawca odpowiadałoby także za integrację klienta z acquirerem.

W opisanym powyżej przypadku Spółka zawierałaby umowę z acquirerem na procesowanie transakcji płatniczych. Wnioskodawca zawarłby dodatkowe umowy z klientami acquirera na świadczenie usług dodatkowych takich jak udostępnienie platformy do komunikacji klient - Wnioskodawca - acquirer, przetwarzanie danych osobowych.

Procesowane środki pieniężne na żadnym etapie nie trafiałyby na konta bankowe Spółki i byłyby przekazywane przez acquirera bezpośrednio na konta klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej usługi należy zakwalifikować jako pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych i traktować jako usługi zwolnione z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach proponowanej umowy i tego samego dla wszystkich czynności wynagrodzenia, świadczyć będzie usługi pośrednictwa w zawarciu umowy na usługi finansowe oraz w świadczeniu tychże usług.

W opinii Spółki, choć na podstawie różnych artykułów (art. 43 ust. 1 pkt 37-41 oraz art. 43 ust. 13), wszystkie te czynności korzystać będą ze zwolnienia z podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 zwolnieniu podlegają m.in. usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, udzielania kredytów, poręczeń i gwarancji, usługi pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pośrednictwo to działalność, polegająca na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych, jak również działalność osoby trzeciej, mająca na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami (http://www.sjp.pl/posposrednictwo). W ocenie Spółki, mając na względzie przywołaną definicję należałoby uznać, że pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych obejmuje działalność pośrednika, mającą na celu porozumienie się pomiędzy klientami a centrum autoryzacyjnym, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy dotyczącej produktów finansowych.

Wyjaśnienie pojęci "pośrednictwo" można też odnaleźć w wyroku TSUE w sprawie sygn. C-453/05 "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy."

Na prawo do objęcia danej czynności zwolnieniem z podatku VAT nie wpływa to, kto świadczy daną usługę. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybunał stwierdził, iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnieniem od podatku objęte są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnieniem od podatku objęte są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto w tym celu odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13B (d) (5), "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu działalności poprzez zawarcie umów z innymi podmiotami świadczącymi usługi płatnicze (tzw. acquirerami), w ramach których zobowiązany byłby świadczyć dla acquirera następujące usługi:

* poszukiwać klientów, którzy zawrą umowę z acquirerem,

* prowadzić wstępną weryfikację potencjalnych klientów,

* negocjować stawki w granicach wyznaczonych przez acquirera,

* promować markę oraz rozwiązanie acquirera.

Za wykonanie powyższych usług i przy założeniu zawarcia umowy pomiędzy acquirerem a zreferowanym przez Wnioskodawcę klientem, Spółce przysługiwałoby wynagrodzenie uzależnione m.in. od liczby transakcji dokonywanych w poszczególnych okresach przez klienta, który zawarł umowę z acquirerem. Ponadto z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługi, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wykonywać będzie czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, bowiem wykonywanie różnego rodzaju czynności faktycznych, zmierzających do zawarcia umowy z acquirerem, w tym poszukiwanie oraz prowadzenie wstępnej weryfikacji potencjalnych klientów, promowanie marki czy negocjowanie stawki w granicach wyznaczonych przez zleceniodawcę, stanowi usługę, która w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez acquirera. Mają one na celu zawarcie konkretnej umowy pomiędzy klientem a acquirerem jako podmiotem świadczącym - jak wskazano we wniosku - usługi płatnicze. Z tego też względu, czynności opisane powyżej są niezbędne, w celu doprowadzenia do zawarcia przez klienta odpowiednich umów z tym podmiotem, przy czym wskazano, że Wnioskodawca powinien posiadać certyfikat PCI, który daje prawo do "pośredniczenia w procesowaniu transakcji płatniczych kartami kredytowymi przez Internet".

Zatem należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści złożonego wniosku - w ramach proponowanej umowy z acquirerem, Wnioskodawca świadczyć będzie usługi pośrednictwa w zawarciu umowy na usługi finansowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że z wniosku nie wynika, że planowane przez Wnioskodawcę usługi dotyczą pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy), czy też usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, a także usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W niniejszej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż z wniosku nie wynika, aby były to usługi stanowiące element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zatem podzielając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowanego zwolnienia od podatku, uznano je za nieprawidłowe z uwagi na wskazaną podstawę prawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.