ITPP1/443-1242/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na realizację Infrastruktury - jest nieprawidłowe.

.

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu w dniu 16 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na realizację Infrastruktury.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występuje/będzie występować w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadza/będzie przeprowadzać inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej także jako Infrastruktura).

Poszczególne części Infrastruktury mają/będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego - P Sp. z o.o. w C (dalej jako Spółka), której przedmiotem działalności jest m.in.: zaopatrywanie mieszkańców w ciepłą wodę użytkową, pobór, uzdatnianie, rozprowadzanie i dostarczanie wody, odbiór i oczyszczanie ścieków.

Zgodnie z przyjętym obecnie w Gminie sposobem gospodarowania Infrastrukturą, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były przekazywane do Spółki w bezpłatne użytkowanie lub były wnoszone do Spółki aportem (po ewentualnym wcześniejszym bezpłatnym użytkowaniu przez Spółkę). Obecnie, Gmina zamierza zmienić powyższy sposób gospodarowania Infrastrukturą. Infrastruktura oddawana do użytkowania obecnie i w przyszłości będzie wydzierżawiana odpłatnie na rzecz Spółki już od momentu jej oddania do użytkowania. Gmina podkreśliła, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Infrastruktury, która nie została i nie zostanie przekazana Spółce w bezpłatne użytkowanie. Jak zostało wskazane powyżej, planowane jest bowiem, aby każdorazowo odpłatna umowa dzierżawy obowiązywała od momentu oddania danej części Infrastruktury do użytkowania.

Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia powyższych umów dzierżawy w odniesieniu do wybranych odcinków przedmiotowej Infrastruktury dojdzie po raz pierwszy pod koniec 2013 r. lub w 2014 r. (w przypadku odcinków Infrastruktury oddawanych do użytkowania w terminach późniejszych - zawarcie umów miałoby miejsce w odpowiednio późniejszych terminach). Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, o których mowa powyżej, przekazywane przez Gminę do użytkowania po ich wykonaniu pozostają na stanie składników majątkowych Gminy.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.

W uzupełnieniu Gmina przedstawiła listę głównych inwestycji będących przedmiotem zapytania wraz z datą poniesienia pierwszego wydatku, która w ocenie Gminy powinna zostać uznana za datę rozpoczęcia realizacji inwestycji:

1. Wykonanie niezbędnych modernizacji sieci wod-kan na terenie miasta - maj 2009 r.,

2. Dokumentacja projektowa - wody, kanalizacji, oświetlenia i odwodnienia drogi ul. K - lipiec 2011 r.,

3. Wykonanie wodociągu w części ul. K - grudzień 2011 r.,

4. Uzupełnienie sieci wod-kan na terenie miasta - czerwiec 2012 r.,

5. Projekt na uzupełnienie kanalizacji deszczowej i przełożenie sieci wodociągowej w rejonie ulic Z, K, K i R - grudzień 2012 r.,

6. Przebudowa sieci wodociągowej i deszczowej w rejonie Rynku i ul. Z - maj 2013 r.,

7. Projekt na wymianę rur wodociągowych azbestowych - grudzień 2013 r.,

8. Projekt budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w rejonie ulic Z, P, L - grudzień 2013 r.

9. Uzupełnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie miasta - grudzień 2013 r

Odnosząc się do planowanego sposobu wykorzystania infrastruktury, Gmina wskazała, że decyzja odnośnie wydzierżawienia przedmiotowej infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania została podjęta 24 września 2013 r., tj. w czasie, gdy prace nad większością ze wskazanych powyżej zadań już się rozpoczęły. W odniesieniu do pozostałych inwestycji, tj. w szczególności tych z zadań, w odniesieniu do których pierwsze wydatki zostały poniesione w grudniu 2013 r., należy zatem stwierdzić, że zamiar przeznaczenia do dzierżawy został powzięty jeszcze przed rozpoczęciem ich faktycznej realizacji. Gmina podkreśliła, że żadna z przedmiotowych inwestycji nie była w momencie podjęcia decyzji o jej wydzierżawieniu zakończona ani tym bardziej oddana do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Gmina wnosi o potwierdzenie, czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy/umów odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na Pytanie nr 1, Gmina wnosi o potwierdzenie:

2. Czy w przypadku zawarcia ze Spółką odpłatnej umowy/umów dzierżawy, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z tą Infrastrukturą, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tekst jedn.: w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące tej części Infrastruktury), i będzie ono możliwe na obecnym etapie (tekst jedn.: jeszcze przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umów stanowić będą czynności, które będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

W przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką odpłatnej umowy dzierżawy, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z budową/przebudową/rozbudową tej części Infrastruktury. W takim przypadku odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące tej części Infrastruktury (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) i będzie ono możliwe na tym etapie (tekst jedn.: jeszcze przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1. Powołując art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy Gmina wskazała, że zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

W momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej k.c.), Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy (zdaniem Gminy usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT). W ocenie Gminy nie ma przy tym znaczenia rodzaj/nazwa umowy cywilnoprawnej zawieranej ze Spółką.

Gmina wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo z dnia 15 października 2013 r. znak IPTPP2/443-581/13-4/KW.

W rezultacie, w ocenie Gminy, uznać należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Gminy nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2. Powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, że w przypadku, kiedy będzie wykorzystywać tę część Infrastruktury, która od razu od momentu oddania do użytkowania służy wyłącznie do opodatkowanych VAT czynności na podstawie odpłatnej umowy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie będzie jednocześnie możliwe każdorazowo już z chwilą otrzymania stosownej faktury (w odniesieniu do wydatków ponoszonych po 31 grudnia 2013 r. dodatkowo pod warunkiem powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy), tj. jeszcze przed ewentualnym oddaniem Infrastruktury do użytkowania

Gmina wskazała, że dla prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących wytworzeniu Infrastruktury nie ma znaczenia, kiedy nastąpi udostępnienie Infrastruktury do Spółki na podstawie umowy dzierżawy. W konsekwencji nie jest istotne także, kiedy nastąpi czynność opodatkowana VAT, w ramach której nabyte w celu wybudowania Infrastruktury towary i usługi zostaną wykorzystane.

Gmina zauważyła, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przewiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie. W szczególności nie ogranicza on prawa do odliczenia VAT naliczonego od tego czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych w określonym czasie.

Zdaniem Gminy, głównym argumentem przemawiającym za przysługującym jej prawem do dokonania odliczenia jest intencja (zamiar) wykorzystania danych towarów i usług do budowy Infrastruktury, która będzie udostępniona Spółce w ramach czynności opodatkowanych VAT. Istotność intencji (zamiaru) jako głównej przesłanki uzasadniającej dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał), zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej VAT.

Gmina podniosła, że orzecznictwo TSUE "idzie jeszcze dalej" uznając, że fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia, a także m.in. w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-40S/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise.

Gmina wskazała, że ważny jest fakt zamiaru wykorzystania zakupionych dóbr/usług do czynności opodatkowanych VAT. Biorąc pod uwagę planowane udostępnienie Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy w momencie oddania jej do użytkowania, należy uznać, że ostatecznie dojdzie do czynności opodatkowanej VAT z wykorzystaniem nabytych do jej wytworzenia towarów i usług. W konsekwencji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Infrastruktury do użytkowania i jej jednoczesnego udostępnienia Spółce w ramach czynności opodatkowanych. Odliczenie to powinno nastąpić na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

Jednocześnie, prawo do odliczenia w takim przypadku powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych. W celu odliczenia do tej pory nie odliczonych kwot VAT, Gmina będzie zatem uprawniona do dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, kiedy otrzymywane byty faktury dotyczące budowy tej części Infrastruktury (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W przypadku wydatków ponoszonych po 31 grudnia 2013 r., zastosowanie znajdzie zasada ogólna, wynikająca ze zmienionej treści art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy. Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, powyższe prawo powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ponadto Gmina wskazała, że art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy jest wyrazem podstawowej zasady systemu podatku VAT, tj. zasady jego neutralności. Jak wynika z tej regulacji prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane przez podatników niezwłocznie. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na realizację Infrastruktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT realizuje projekty inwestycyjne w zakresie Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Poszczególne części Infrastruktury stanowią odrębne środki trwałe. Infrastruktura, po jej wykonaniu, przekazywana była do bezpłatnego użytkowania na rzecz spółki z o.o., jednak obecnie Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu gospodarowania Infrastrukturą i przekazać ją w odpłatną dzierżawę.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne wydzierżawienie przez Gminę Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz spółki z o.o., na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatna dzierżawa Infrastruktury, stanowi (będzie stanowiła) czynności, które podlegają (będą podlegały) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i czynności te nie podlegają (nie będą podlegały) zwolnieniu z VAT.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. w art. 86 w ust. 2 pkt 1 otrzymał brzmienie suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ww. ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku.

Ponieważ cytowane regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. przepis stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. przepis stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. przepis stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Poszczególne inwestycje "będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe". Na terenie Gminy działalność w zakresie zaopatrywania mieszkańców w ciepłą wodę użytkową, pobór, uzdatnianie, rozprowadzanie i dostarczanie wody, odbiór i oczyszczanie ścieków prowadzi spółka z o.o. Zgodnie "z przyjętym obecnie w Gminie sposobem gospodarowania Infrastrukturą", poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były przekazywane do spółki z o.o. w bezpłatne użytkowanie lub były wnoszone do Spółki aportem po ewentualnym wcześniejszym bezpłatnym użytkowaniu przez Spółkę. Obecnie Gmina "zamierza zmienić powyższy sposób gospodarowania Infrastrukturą" i wydzierżawiać ją na rzecz spółki od momentu oddania do użytkowania. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji. Decyzja odnośnie wydzierżawienia infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania została podjęta 24 września 2013 r. Żadna z inwestycji będących przedmiotem wniosku o interpretację nie była w momencie podjęcia decyzji o jej wydzierżawieniu zakończona ani oddana do użytkowania.

Z wniosku wynika także, że Gmina zamierza zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w ocenie tut. organu, całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności, w tym zarówno fakt nieodliczania podatku od początku realizacji opisanych we wniosku, jak również stwierdzenie, że "obecnie Gmina zamierza zmienić powyższy sposób gospodarowania Infrastrukturą", która "będzie wydzierżawiana odpłatnie na rzecz Spółki już od momentu jej oddania do użytkowania" pozwala uznać, że od początku realizacji, inwestycje będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie były realizowane w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Przyjmując, że od początku "intencja" przekazania miałaby związek z czynnościami opodatkowanymi, nielogicznym byłoby nieodliczanie przez Gminę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji już od początku ich realizacji, a dopiero po upływie określonego czasu. Zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Ponadto fakt początkowego zamiaru przekazania będącej w trakcie realizacji infrastruktury w bezpłatne użytkowanie na rzecz spółki znajduje potwierdzenie także w stwierdzeniu, że "decyzja odnośnie wydzierżawienia przedmiotowej infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania została podjęta 24 września 2013 r., tj. w czasie, gdy prace nad większością ze wskazanych powyżej zadań już się rozpoczęły". Ostatecznie skoro jednak Gmina podjęła decyzję odnośnie przekazanie Inwestycji w ramach odpłatnej dzierżawy na rzecz spółki z o.o. wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną, jednakże wobec powyżej przedstawionych okoliczności nie można przyjąć, że związek ten istniał już na początkowym etapie realizacji inwestycji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc, że w istocie związek z czynnościami opodatkowanymi wystąpił dopiero po podjęciu przez Gminę decyzji odnośnie wydzierżawiania Infrastruktury - czyli na początkowym etapie realizacji tych inwestycji zamiar ich wykorzystania był odmienny niż przeznaczenie do czynności opodatkowanych.

Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury, dokonywane zakupy nie służyły sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w dacie ponoszenia wydatków. Niemniej jednak skoro "obecnie Gmina zamierza zmienić" dotychczasowy sposób gospodarowania Infrastrukturą, a decyzja odnośnie tych zmian została podjęta (jak wynika z wniosku dniu 24 września 2013 r.), wystąpi sytuacja, w której z momentem podjęcia decyzji o zawarciu odpłatnej, cywilnoprawnej umowy ze spółką, dotyczącej Infrastruktury, w przypadku wykorzystywania jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia, skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienie, uwzględniając, że "obecnie" Infrastruktura ma zostać przekazana w dzierżawę na rzecz spółki z o.o., wskazać należy, że przyjmując, że ww. decyzję podjęto przed oddaniem środków trwałych do użytkowania (we wniosku wskazano, że "żadna z przedmiotowych inwestycji nie była w momencie podjęcia decyzji o jej wydzierżawieniu zakończona ani tym bardziej oddana do użytkowania") uznać należy, że w niniejszej sprawie nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Skoro żaden z elementów powstającej Infrastruktury nigdy nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Gminę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. W tym przypadku dojdzie zatem do sytuacji, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Uwzględniając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe uznać zatem należy, że początkowo Gmina nie zakładała wykorzystania Infrastruktury do działalności opodatkowanej, obecnie nastąpi zmiana sposobu gospodarowania Infrastrukturą i wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia Infrastruktury, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnośnie zakupów, dotyczących Infrastruktury będącej w trakcie realizacji, dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury, korekty podatku naliczonego Gmina będzie mogła dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług - w tym konkretnym przypadku, w okresie rozliczeniowym, w którym została podjęta ostateczna decyzja o udostępnieniu infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy.

W tej sytuacji wskazany przez Gminę przepis art. 86 ust. 10 i ust. 13 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej wstecz.

Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury (a tym samym także w przypadku wskazywanych przez Gminę wydatków ponoszonych po dniu 31 grudnia 2013 r.), odliczenie podatku naliczonego Gmina może realizować "na bieżąco" na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, zawartych odpowiednio w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury, natomiast odnośnie wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak słusznie wskazano we wniosku, uprawnienie to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), przy uwzględnieniu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli zostanie ustalony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutku prawnego. Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20