ITPP1/443-124/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie terminu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. W związku z tą działalnością dokonuje zakupu towarów i usług. Nabycia towarów i usług są dokumentowane przez sprzedawców fakturami. Zwykle Spółka otrzymuje od sprzedawcy faktury w tym samym lub w następnym okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Zdarza się jednak, że Spółka otrzyma faktury po upływie kilku następnych okresów rozliczeniowych, w których u dostawcy powstał obowiązek podatkowy, np. dostawa miała miejsce w styczniu, a faktura dociera do Spółki dopiero w maju. Zdarza się także, że różnych przyczyn, Spółka nie dokona odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym fakturę otrzymała (np. obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstaje w lutym, Spółka otrzymuje fakturę w czerwcu i nie skorzystała z prawa do odliczenia w czerwcu). Wskazano, ze na potrzeby niniejszego wniosku pod pojęciem "okresu rozliczeniowego" Spółka przyjęła okres miesiąca. Spółka zamierza dokonywać odliczenia w okresie kiedy otrzymała fakturę lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (zakładając, że faktura została otrzymana w tym samym lub późniejszym okresie rozliczeniowym, niż okres w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy). Przykładowo:

* faktura dokumentująca dostawę w styczniu (obowiązek u dostawcy powstał w styczniu) otrzymywana jest w styczniu,

* faktura dokumentująca dostawę w styczniu (obowiązek u dostawcy powstał w styczniu) otrzymywana jest w maju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy termin dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy liczyć od okresu, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy czy od okresu, w którym Spółka otrzymała fakturę (zakładając, że faktura otrzymywana jest najwcześniej w okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, termin dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy liczyć od okresu, w którym Spółka otrzymała fakturę (zakładając, że faktura otrzymywana jest najwcześniej w okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy lub w okresach późniejszych):

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Co do zasady, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy VAT).

Prawo to ograniczone jest przez normę wynikającą z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, która mówi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a (czyli w sprzedaży lub zaliczce dokumentowanych fakturami lub w przypadku posiadania dokumentu celnego), powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę lub dokument celny, z których to dokumentów będzie wynikać kwota podatku. Tym samym, jeżeli Spółka nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, moment powstania prawa do odliczenia przesuwa się na moment otrzymania faktury bądź dokumentu celnego.

Posługując się przykładem wskazanym w stanie faktycznym, w sytuacji kiedy obowiązek podatkowy powstaje u sprzedawcy w styczniu, a faktura dociera do Spółki dopiero w maju, to prawo do odliczenia przysługuje jej najwcześniej w maju. Jeśli natomiast Spółka nie skorzysta z odliczenia w maju, ma prawo zrobić to, na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy VAT, także w czerwcu lub w lipcu. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 11 ustawy VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Spółka zauważa ponadto, że zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 13 ustawy VAT - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Pomijając wyjątek z ust. 13a, gdyby Spółka nie odliczyła podatku w terminach z przykładu pierwszego, czyli w styczniu, lutym, ani marcu, wówczas musiałaby - aby zrealizować prawo do odliczenia - skorzystać z instytucji korekty deklaracji.

Zdaniem Spółki, mimo nieuwzględnienia w treści art. 86 ust. 11 ustawy VAT ust. 10b - brak jest podstaw pozbawienia prawa do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Art. 86 ust. 10b jest bowiem przepisem szczególnym wobec art. 86 ust. 10, ograniczającym "czasowo" możliwość jego zastosowania.

Tym samym, obliczając dwa kolejne okresy rozliczeniowe, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, nie można ich liczyć od okresu, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy VAT), ale należy je liczyć od okresu, w którym nabywca otrzymał fakturę (jeśli miało to miejsce w okresie późniejszym). Należy bowiem uwzględnić - mimo braku wymienienia w ust. 11 - "czasowe" ograniczenia prawa do odliczenia, zawarte w art. 86 ust. 10b ustawy VAT.

Tym samym, tak jak wyżej wskazano, jeśli u sprzedawcy obowiązek podatkowy powstał w styczniu, zaś nabywca otrzymał fakturę dopiero w maju, wówczas przysługuje mu prawo do odliczenia w miesiącu maju (art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b ustawy VAT) albo w czerwcu, albo w lipcu (art. 86 ust. 11 w związku z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy VAT). Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-538/13-2/LK, w której odnosząc się do konkretnych przykładów organ podatkowy wskazał zasady obliczania okresów, w których przysługuje prawo do odliczenia:

"Tym samym analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą która będzie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia, (którego źródłem jest ta właśnie czynność). Zatem o ile podstawą odliczenia podatku będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury, bądź odpowiednio dokumentu celnego będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. brak odliczenia podatku naliczonego w terminach wskazanych w przepisie ust. 10,10d i 10e art. 86 ustawy pozwala podatnikowi na odliczenie w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji gdy podatnik nie dokona odliczenia to ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres w którym to prawo powstało jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Odnosząc się do sytuacji przedstawionych przez Spółkę w opisie sprawy stwierdzić należy, że Spółka będzie miała możliwość zrealizowania prawa do odliczenia w przedstawionych we wniosku sytuacjach, w następujących terminach:

Ad. 1 w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy u dostawcy towarów z tytułu tej dostawy powstanie miesiącu kwietniu 2014 r., a Spółka w tym samym okresie będzie dysponowała fakturą to prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może zrealizować w deklaracji za kwiecień, maj lub czerwiec 2014 r.

Ad. 2 w sytuacji, gdy moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy powstanie w kwietniu natomiast Spółka fakturę z tytułu częściowej wpłaty dokonanej przed nabyciem towarów otrzyma w maju, to prawo do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych towarów powstanie z chwilą otrzymania faktury tj. w maju. Tym samym realizacja prawa do odliczenia będzie mogła nastąpić w maju lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych tj. w czerwcu lub lipcu 2014 r.

Ad. 3 w sytuacji, gdy moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy powstanie w kwietniu natomiast Spółka fakturę z tytułu częściowej wpłaty dokumentującej nabycie usług otrzyma w czerwcu 2014 r. to prawo do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych usług powstanie z chwilą otrzymania faktury tj. w czerwcu, zatem Spółka będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w miesiącu otrzymania faktury czyli w czerwcu, lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych tj. w lipcu bądź w sierpniu 2014 r.

Ad. 4 w sytuacji gdy momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (tekst jedn.: w kwietniu) z tytułu świadczenia usług w związku z wpłaceniem częściowej zapłaty przed ich wykonaniem Wnioskodawca nie będzie dysponował, fakturą jak i w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych tj. w maju i czerwcu 2014 r., to wówczas prawo do odliczenia powstanie w momencie otrzymania faktury tj. w lipcu 2014 r., Natomiast realizacja tego prawa będzie mogła nastąpić za okres w którym Spółka otrzyma fakturę czyli w lipcu bądź za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych czyli w sierpień bądź wrzesień 2014 r.

Ad. 5 w sytuacji gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów u tego sprzedawcy powstanie w kwietniu, a Spółka jako nabywca będzie dysponować fakturą z tytułu tych dostaw w miesiącu marcu to prawo do odliczenia powstanie w kwietniu a jego realizacja może nastąpić w rozliczeniu za okres kwiecień, maj lub czerwiec 2014 r."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego, w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -

Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania

(art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.