ITPP1/443-1232/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej przy sprzedaży gotowych posiłków z przyczepy gastronomicznej - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej przy sprzedaży gotowych posiłków z przyczepy gastronomicznej

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan sezonową działalność gospodarczą (połowa czerwca, lipiec, sierpień), polegającą na sprzedaży gotowych posiłków typu: frytki, kiełbaski, hot-dogi, kebaby z przyczepy kempingowej (gastronomicznej). Posiłki przygotowywane są z gotowych półproduktów, a w przyczepie podlegają jedynie obróbce termicznej. W większości przypadków ww. posiłki sprzedawane są "na wynos". Wskazał Pan, iż dodatkowo, obok przyczepy, umieścił 2 ławki i kilka stolików (wolnostojące na powietrzu) na wypadek, gdyby klient przy konsumpcji zechciał usiąść. Stoliki nie stanowią lokalu (otwarta przestrzeń na dworze), nie ma też przy nich żadnej dodatkowej obsługi - w tym kelnerskiej. Jedyną osobą obsługującą jest sprzedawca w przyczepie, który dokonuje obróbki termicznej posiłków, potem je sprzedaje. Wyjaśnił Pan również, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. nie było problemu z kwalifikowaniem tego typu sprzedaży. W 2010 r. stosował Pan do niej stawkę VAT 7%. Z chwilą wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. nowej ustawy o VAT wraz z załącznikiem Nr 10, poz. 28 - sprzedaż gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (ex 10.85.1) - zaczął mieć Pan problemy z poprawną kwalifikacją opisanej sprzedaży. Ani ustawa, ani objaśnienia do PKWiU 2008 nie definiują gotowych posiłków i dań. Ze względów bezpieczeństwa, jak i powszechnie panującej opinii na temat sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, zakwalifikował Pan przedmiotową sprzedaż w grupie 56.1 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych i stosuje w roku 2011 r. stawkę VAT 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż gotowych posiłków z półproduktów (zapiekanki, frytki, kiełbaski, hot-dogi, kebaby) należy uznać jako dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkować stawką w wysokości 5% czy jako świadczenie usług gastronomicznych z przypisaniem stawki w wysokości 8%.

Wskazał Pan, iż 10 marca 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał orzeczenie w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-502/09, w którym rozstrzygnął, iż w świetle art. 5 VI Dyrektywy stanowi dostawę towaru sprzedaż dań i posiłków gotowanych, pieczonych, smażonych lub w inny sposób przygotowywanych do spożycia na miejscu, ze względu na brak elementów dominujących, charakterystycznych dla usług restauratorskich i cateringowych. Mając na uwadze powyższy wyrok uważa Pan, że w zakresie sprzedaży z przyczepy gastronomicznej posiłków typu frytki, hot dogi, zapiekanki, kiełbaski, kebaby, itp., przysługuje Panu stawka podatku 5%, jako że w myśl wskazanego orzeczenia TSUE Pana sprzedaż kwalifikuje się jako dostawa towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 42 wskazano na "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (symbol PKWiU ex 10.85.1).

Należy wskazać, iż w myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z pkt¹⁾ objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, pod pozycją 28 wymienione zostały także "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (symbol PKWiU ex 10.85.1).

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi sezonową działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży gotowych posiłków typu: frytki, kiełbaski, hot-dogi, zapiekanki, kebaby z przyczepy kempingowej (gastronomicznej). Posiłki przygotowywane są z gotowych półproduktów, w przyczepie podlegają jedynie obróbce termicznej. W większości przypadków wskazane posiłki sprzedawane są "na wynos". Obok przyczepy umieszczone zostały ławki i kilka stolików na wypadek, gdyby klient przy konsumpcji zechciał usiąść. Jedyną osobą obsługującą jest sprzedawca w przyczepie, który dokonuje obróbki termicznej posiłków, potem je sprzedaje.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09, w którym Trybunał rozstrzygał kwestię zakwalifikowania m.in. sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych jako "dostawę towarów" lub "świadczenie usług", w uzasadnieniu zaznaczono, iż "sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku (...). Natomiast "działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności (...), od przygotowania posiłku do jego podania, i wiąże się z zapewnieniem klientowi infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itp.), meble i nakrycia. Osoby, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji" (podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94).

Dokonując oceny całości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż ich dominującym elementem jest dostawa towarów - gotowych do spożycia posiłków, natomiast elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę (przygotowanie w przyczepie gastronomicznej posiłków) mają charakter jedynie pobieżny. W rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności charakteryzujące działalność restauracyjną: brak specyficznej infrastruktury pozwalającej klientom na konsumpcję na miejscu, nie ma obsługi kelnerskiej. Z punktu widzenia przeciętnego klienta istotnym jest niewątpliwie zakup gotowego posiłku, spożywanego - jak wskazano we wniosku - w większości przypadków na wynos. Nie oczekuje on dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru.

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę gotowych do spożycia dań (frytki, kiełbaski, hot-dogi, zapiekanki, kebaby) z przyczepy kampingowej (gastronomicznej), o ile towary te mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 10.85.1, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy i poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.