ITPP1/443-123/09/MN - Stosowanie stawki VAT przy dostawie leku wykreślonego z Rejestru Produktów Leczniczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. (data wpływu 13 lutego 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki VAT przy dostawie leku w opakowaniu po 10 szt. wykreślonego z Rejestru Produktów Leczniczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki VAT przy dostawie leku w opakowaniu po 10 szt. wykreślonego z Rejestru Produktów Leczniczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka produkuje i posiada w swojej ofercie produkty lecznicze, w stosunku do których uzyskała pozwolenie na dopuszczenie ich do obrotu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Przedmiotem sprzedaży Spółki jest m.in. lek tabletki 500 mg. Lek ten jest dostępny w opakowaniach zarówno po 6, jak i po 10 tabletek. Opakowanie zawierające 6 tabletek jest lekiem dostępnym bez recepty, podczas gdy opakowanie zawierające 10 tabletek jest lekiem wydawanym na podstawie recepty. Poza tym jednak są to identyczne towary, o identycznym składzie chemicznym i identycznych właściwościach, a jedynie sprzedawane są w różnych opakowaniach.

Minister Zdrowia wydał 1 października 2007 r. decyzję, w zakresie usunięcia z obrotu wielkości opakowania produktu leczniczego tabletki 500 mg w opakowaniu zawierającym 10 szt. Zmiana ta weszła w życie po 180 dniach od daty doręczenia decyzji do Spółki, tekst jedn. w kwietniu 2008 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, wyżej wskazany lek pozostaje w obrocie do czasu wygaśnięcia terminu jego ważności, tekst jedn. przez kolejne 3 lata.

W konsekwencji lek w opakowaniu po 10 tabletek jest legalnie dopuszczony do obrotu (na równi z takim samym lekiem, w opakowaniu zawierającym 6 tabletek) do czasu wygaśnięcia terminu jego ważności. Na skutek wejścia w życie decyzji Ministra Zdrowia lek ten został jednak wykreślony z Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Natomiast ten sam towar, tekst jedn. lek, ale w opakowaniu zawierającym 6 tabletek, jest nadal wpisany do Rejestru.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2009 r. wskazano dodatkowo, iż lek tabletki 500 mg, którego dotyczy wniosek jest sklasyfikowany wg PKWiU w grupowaniu 24.4.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. właściwą stawką dla opodatkowania dostawy leku w opakowaniu po 10 szt. była stawka VAT w wysokości 7%.

Zdaniem Wnioskodawcy w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r., tekst jedn. w okresie gdy lek był wykreślony z Rejestru, ale pozostawał legalnie w obrocie, dostawa leku w opakowaniu po 10 szt. korzystała ze stawki podatku VAT w wysokości 7%.

Spółka, cytując treść art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 28 ustawy - Prawo farmaceutyczne, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 4 listopada 2002 r. w sprawie sposobu i trybu prowadzenia Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wnioskuje, że jeśli nawet dany produkt zostanie wykreślony z Rejestru, w określonych sytuacjach może on pozostawiać w obrocie przez określony czas. Sytuacje te przewidziane zostały w art. 29 ust. 5 - 7 ustawy - Prawo farmaceutyczne i obejmują one brak przedłużenia okresu ważności pozwolenia na dopuszczenie produktu do obrotu, wygaśnięcie pozwolenia w związku z niezłożeniem wniosku o przedłużenie jego okresu ważności, a także brak rozpatrzenia w wymaganym terminie wniosku o przedłużenie okresu ważności pozwolenia. We wszystkich tych przypadkach produkt leczniczy może pozostawać w legalnym obrocie, pomimo, iż pozwolenie na jego dopuszczenie do obrotu wygasło.

W przypadku leku w opakowaniu po 10 szt. został on wykreślony z Rejestru w związku z niezłożeniem wniosku o przedłużenie okresu ważności pozwolenia (art. 29 ust. 6 ustawy - Prawo farmaceutyczne). Niemniej jednak, w ocenie Spółki, leki dopuszczone do obrotu na podstawie art. 29 ust. 6 tej ustawy nie powinny być traktowane odmiennie dla celów ustalenia właściwej stawki VAT od leków wpisanych do Rejestru, szczególnie w sytuacji, gdy identyczny towar w opakowaniu po 6 tabletek jest dostępny w obrocie korzystając ze stawki VAT 7%. Spółka wskazała również, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał kilkukrotnie, iż prawo państwa członkowskiego do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do określonej grupy towarów powinno być wykonywane z poszanowaniem zasady neutralności. W szczególności, podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatku (ETS w wyroku C-267/99 Adam, podobnie w wyroku C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Zatem, w ocenie Spółki, brak jest podstaw dla różnicowania stawki VAT dla leków dopuszczonych do obrotu, w szczególności jeśli są to nie tylko produkty podobne, ale wręcz tożsame. W Rejestrze znajduje się bowiem lek w opakowaniu zawierającym 6 szt. o takim samym składzie chemicznym i takim samym działaniu terapeutycznym, co lek w opakowaniu po 10 szt., który został wykreślony z Rejestru (ale pozostaje legalnie w obrocie). Jeśli przyjąć, iż wykreślenie z Rejestru w opakowaniu po 10 szt. wyłącza możliwość zastosowania stawki 7% wobec tego produktu, to identyczne produkty lecznicze byłyby wówczas opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, a tym samym byłyby w stosunku do siebie konkurencyjne podatkowo, na co nie zezwala, zdaniem Spółki, orzecznictwo ETS.

Jako, że lek w opakowaniu po 6 szt. jest nadal wpisany do Rejestu i jego sprzedaż bez żadnych wątpliwości podlega opodatkowaniu stawką 7%, możliwe byłoby nabycie dwóch opakowań leku po 6 sztuk (ze stawką 7%) po cenie niższej niż cena jednego opakowania leku po 10 szt. (ze stawką 22%). W efekcie doszłoby do zróżnicowanego opodatkowania VAT identycznych towarów, a tym samym - do konkurencji podatkowej pomiędzy tymi towarami. Lek w opakowaniu po 10 szt. jest bowiem towarem bezpośrednio konkurencyjnym wobec leku w opakowaniu po 6 szt. Stąd też, brak jest przesłanek by sprzedaż identycznych towarów opodatkowywać różnymi stawkami podatku VAT.

Spółka wskazała również, iż w załączniku III, pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. zawierającym listę towarów, do których na podstawie art. 98 tej Dyrektywy można zastosować stawki obniżone, znajdują się produkty farmaceutyczne zwykle stosowane dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych, łącznie z produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej. Zastosowanie stawek obniżonych musi odbywać się jednak z poszanowaniem dla zasad rządzących systemem podatku VAT.

Natomiast polski ustawodawca uzależnił zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT od formalnego wpisania leku do Rejestru, co prowadzi w przypadku leku do zaistnienia sytuacji, w której ten sam lek mógłby podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT. Taka sytuacja, zdaniem Wnioskodawcy, stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, prowadzić może bowiem do wskazanej konkurencji podatkowej pomiędzy podobnymi, czy wręcz identycznymi towarami.

Dodatkowo, Spółka cytując art. 110 Dyrektywy, wskazuje, iż możliwość wprowadzenia obniżonej stawki VAT dla produktów leczniczych wynika z przesłanek społecznych i ma na celu obniżenie obciążeń ponoszonych przez system opieki społecznej, jak również wiąże się z korzyścią po stronie konsumentów końcowych, którzy ponoszą niższe wydatki na cele zdrowotne.

W świetle powyższego, brak jest, zdaniem Spółki, podstaw dla odmiennego traktowania podatkowego leków dopuszczonych do obrotu na podstawie art. 29 ust. 6 ustawy - Prawo farmaceutyczne od innych leków wpisanych do Rejestru.

Z punktu widzenia celów, które przyświecały wprowadzeniu możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT dla produktów leczniczych, opodatkowanie stawką podstawową tylko leku w opakowaniu po 10 szt., który jest w świetle prawa dopuszczony do obrotu, znacznie pogorszyłoby jego sytuację konkurencyjną w porównaniu do identycznego produktu, jakim jest lek w opakowaniu zawierającym 6 szt.

Dodatkowo, Spółka podkreśliła, iż Minister Finansów jako organ wydający interpretacje indywidualne na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej "ma obowiązek stosować (czy też w tym przypadku raczej interpretować) ustawę, w zgodnie z prawem wspólnotowym w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Dlatego porównywanie postanowień ustawy o VAT z jej wzorcem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywą 112) jest obecnie istotną częścią jej interpretacji". Wskazano również na wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 21 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 1031/08, WSA w Bydgoszczy z 13 listopada 2008 r. sygn. I SA/Bd 514/08, WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 1278/08, przytaczając ich fragmenty.

Stwierdzono, iż argumentacja Spółki dotycząca stosowania preferencyjnej stawki na lek wykreślony z Rejestru znajduje uzasadnienie również na gruncie zmian przepisów prawa, wprowadzonych przez Ministra Finansów w celu likwidacji istniejącej luki prawnej. Mianowicie, wprowadzając z dniem 1 grudnia 2008 r. nowe rozporządzenie z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów przewidział w § 6 ust. 7 tego rozporządzenia objęcie stawką 7% tych produktów leczniczych, które są dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, i do których odnosi się art. 29 ust. 5-7 ustawy - Prawo farmaceutyczne. Wprowadzenie tego przepisu miało na celu, zdaniem Wnioskodawcy, likwidację luki prawnej, w wyniku której mogłoby dochodzić do sytuacji, gdy (tak jak w przypadku przedstawionym przez Spółkę) identyczne produkty podlegałyby dwóm różnym stawkom VAT. Co więcej, brak likwidacji tej luki prawnej mógłby prowadzić do sytuacji, w której apteka nabywałaby produkt leczniczy z zastosowaniem stawki 7%, zaś sprzedaż tego produktu podlegałaby już stawce 22%, a jednocześnie byłby to produkt objęty refundacją, w stosunku do którego obowiązuje stała cena urzędowa. W takim przypadku, nie mogąc obciążyć nabywcy (pacjenta) wyższą ceną, apteka byłaby zmuszona do sfinansowania nadwyżki podatku VAT ponad stawkę 7% z własnej marży. Alternatywnie, zmiana stawki VAT na leki refundowane w wyniku wykreślenia tych leków z Rejestru musiałaby skutkować zmianą, czyli zwiększeniem, cen urzędowych tych leków (a żadne działania w tym kierunku nie zostały podjęte). Stąd też, jako że fakt wykreślenia danego produktu leczniczego z Rejestru w trakcie 2008 r. mógł w równym stopniu dotyczyć leków refundowanych, jak i nierefundowanych, należy uznać, iż zarówno w stosunku do jednych, jak i drugich fakt wykreślenia z Rejestru nie wpływał na prawo podatnika do sprzedaży tych produktów leczniczych z zastosowaniem stawki 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 41 ust. 1 stanowi, że stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 powołanej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym, w pozycji 79 wymienione zostały produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż produkt leczniczy w opakowaniu po 10 tabletek jest legalnie dopuszczony do obrotu, jednak na skutek wejścia w życie decyzji Ministra Zdrowia lek ten został wykreślony z Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271) produkt leczniczy dopuszczony do obrotu na podstawie pozwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2, podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej "Rejestrem", natomiast w myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy rejestr, o którym mowa w ust. 1, prowadzi Prezes Urzędu.

Artykuł 29 ust. 5 ustawy - Prawo farmaceutyczne stanowi, iż produkt leczniczy, który nie uzyskał przedłużenia okresu ważności pozwolenia, może być wytwarzany i wprowadzany do obrotu przez 6 miesięcy, licząc od dnia wydania ostatecznej decyzji, oraz pozostawać w obrocie do czasu upływu terminu ważności produktu leczniczego, chyba że decyzji odmawiającej przedłużenia okresu ważności pozwolenia został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 29 ust. 6 tej ustawy produkt leczniczy, którego pozwolenie wygasło w związku z niezłożeniem przez podmiot odpowiedzialny wniosku o przedłużenie okresu ważności pozwolenia, może pozostawać w obrocie do czasu upływu terminu ważności produktu leczniczego. Ponadto w myśl art. 29 ust. 7 tej ustawy, w przypadku nierozpatrzenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, złożonego w terminie, o którym mowa w ust. 2, produkt leczniczy po upływie terminu ważności pozwolenia może nadal być wytwarzany i wprowadzany do obrotu do czasu jego rozpatrzenia.

Z cytowanego przepisu wynika, że zastosowanie obniżonej, 7% stawki podatku od towarów i usług do dostawy produktów leczniczych uzależnione zostało od łącznego spełnienia następujących warunków:

Oznacza to, iż samo dopuszczenie produktu leczniczego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest niewystarczające do objęcia jego dostawy na terytorium kraju stawką 7%. Konieczne jest również jego wpisanie do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem leki (produkty lecznicze) zaliczane według PKWiU do grupowania 24.4 oraz dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale niewpisane do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie spełniają warunków określonych w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym ich dostawa nie korzysta z opodatkowania preferencyjną stawką 7%, o której mowa w tym przepisie.

Ponadto zauważyć należy, iż rozporządzeniem Ministerstwa Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) wprowadzono przepis § 6 ust. 7 pkt 2, w myśl którego obniżoną do wysokości7 % stawkę podatku stosuje się również do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju, o których mowa w art. 29 ust. 5-7 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne.

Powyższe potwierdza stanowisko, iż w okresie do dnia 30 listopada 2008 r. dostawa produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju na podstawie treści art. 29 ust. 5-7 ustawy - Prawo farmaceutyczne podlegała opodatkowaniu stawką 22%, jako nie objęta preferencją wynikającą z przepisu art. 41 ust. 2 w związku z poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne, a zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zatem, skoro w przepisach obowiązujących w okresie od kwietnia do listopada 2008 r. dostawa produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju na podstawie treści art. 29 ust. 5-7 ustawy Prawo farmaceutyczne nie była wymieniona jako opodatkowana preferencyjną stawką VAT w wysokości 7%, nie można jej w tym okresie stosować przy dostawie ww. produktów.

Reasumując w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w okresie od kwietnia do listopada 2008 r. dostawa produktu leczniczego w opakowaniach po 10 szt. winna być opodatkowana wg stawki podstawowej (22 %), natomiast od dnia 1 grudnia 2008 r. dostawa przedmiotowego produktu leczniczego opodatkowana jest stawką 7%, na podstawie § 6 ust. 7 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołane przez Spółkę we wniosku wyroki sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.