ITPP1/443-1224/12/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych z poprawą kondycji fizycznej i rekreacją ruchową - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych z poprawą kondycji fizycznej i rekreacją ruchową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, czynny podatnik podatku od towarów i usług, zamierza rozszerzyć zakres działalności o klub fitness, w ramach którego świadczyć będzie usługi związane z poprawą kondycji fizycznej i rekreacja ruchową. Klub będzie składał się z kilku sal, m.in. z sali siłowni i cardio, sali ćwiczeń, sali do spiningu, sauny, pomieszczenia SPA (strefy relaksu) oraz 2 sal do aerobiku. W ofercie Spółka będzie miała karty wstępu ilościowe na:

Klient, który wykupi kartę z poz. 1 i 4 oferty może w dowolnym czasie wykorzystać wykupioną liczbę wejść korzystając z konkretnej, dowolnej usługi. Zaś klient, który wykupi kartę z poz. 2 i 3 będzie miał ustalone godziny, w których odbywać się będą poszczególne zajęcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wszystkie z oferowanych przez Spółkę usług będą korzystały z preferencyjnej stawki 8% jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), które wymienia poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Które z usług winny być opodatkowane stawką 8%, a które stawką 23%, jeżeli nie wszystkie będą podlegać stawce obniżonej.

Zdaniem Spółki, usługi które będą świadczone w ramach klubu fitness będą korzystały z obniżonej stawki podatku 8% na podstawie poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 179 mieszczą się - "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (PKWiU 93.11.10.0), natomiast pod pozycją 186 wymieniono - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza rozszerzyć zakres działalności o klub fitness, w ramach którego świadczyć będzie usługi związane z poprawą kondycji fizycznej i rekreacja ruchową. Klub składać się będzie m.in. z sali siłowni i cardio, sali ćwiczeń, sali do spiningu, sauny, pomieszczenia SPA oraz dwóch sal do aerobiku. Z określonych usług (zajęć) będzie można skorzystać po wykupieniu odpowiedniej ilościowej karty wstępu.

Uwzględniając powyższe wskazać w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne. W Dziale 93 ("Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją"), mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

W dziale 96 ("Pozostałe usługi indywidualne"), mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały:

I. 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 - usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0, do którego ustawodawca odwołuje się w poz. 179 załącznika nr 3, obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Należy dalej wskazać, iż grupowanie 93.13.10.0 ("Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej") obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Natomiast grupowanie 96.04.10.0 ("Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej"), mieszczące się w grupie 96.04, obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Powyższe kwalifikacja ma na tyle istotne znaczenie, bowiem wyklucza umiejscowienie usług świadczonych przez obiekty służące poprawie kondycji fizycznej w grupowaniu mieszczącym usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0.), które to usługi, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Mając tym samym na uwadze opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Spółka świadcząc usługi związane z poprawą kondycji fizycznej i rekreacją ruchową w ramach klubu fitness nie skorzysta z preferencyjnej stawki podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 179 załącznika nr 3, bowiem - co organ wykazał powyżej - usługi te nie wchodzą w zakres grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Wobec tego należy rozstrzygnąć, czy opisane usługi mogą być opodatkowane stawką podatku 8%, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU)".

Zauważyć należy, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś".

Ponadto obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" ("karty wstępu") uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę, do pomieszczeń SPA lub na zajęcia aerobiku nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Zauważyć należy, iż - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - Spółka będzie sprzedawać karty wstępu umożliwiające wejście na wyposażoną w sprzęt salę siłownię, saunę, zajęcia sportowo-rekreacyjne typu fitness, aerobik, a zatem karta upoważni osobę będącą w jej posiadaniu do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także do korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie fitness. Taki wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z opisanej we wniosku infrastruktury, oznacza zatem dla klientów możliwość korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego karnetu "urządzeń" znajdujących się w klubie i udziału w zajęciach. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży kart wstępu uprawniających zarówno do korzystania z udostępnionych klientom sal, jak i do uczestnictwa w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego usługi, które Spółka zamierza świadczyć w ramach klubu fitness, nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku na tej podstawie.

W konsekwencji, odpowiadając na drugie z zadanych we wniosku pytań stwierdzić należy, że wszystkie świadczone przez Spółkę usługi będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.